Объектами налогообложения при УСН могут выступать: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. В этих случаях налогоплательщик обязан применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения может изменяться ежегодно с начала налогового периода, о чем налогоплательщик должен уведомить налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается изменить объект налогообложения. В течение налогового периода объект налогообложения меняться не может.
При любом из двух возможных объектов налогообложения налогоплательщики должны определять размер полученного ими дохода, не учитывая доходы, предусмотренные ст. 251 НК и облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 35 и 9%, а также полученные в виде дивидендов и по операциям с отдельными видами долговых обязательств, и учитывая, и учитывая:
1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК;
2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК.
Если объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то возникает необходимость учета расходов налогоплательщика. При этом полученные доходы можно уменьшить на следующие виды расходов:
1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом;
2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком, признаваемых амортизируемым имуществом;
21) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
22) расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;
23) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно- технической политике»;
3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
5) материальные расходы;
6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;
7) расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;
8) суммы НДС по оплаченным товарам, работам или услугам, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов;
9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика;
10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;
11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ;
12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах установленных норм;
13) расходы на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения и оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
14) плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах установленных тарифов;
15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
17) расходы на канцелярские товары;
18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;
19) расходы, связанные с приобретением права на использование и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) или реализуемых товаров, работ или услуг, товарного знака и знака обслуживания;
21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с применением УСН;
23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на величину НДС; при реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшать доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;
24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;
25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;
27) расходы на проведение, если это установлено законодательством РФ, обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;
28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;
29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);
30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;
31) судебные расходы и арбитражные сборы;
32) периодические или текущие платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, установленном п. 3 ст. 264 НК;
34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ;
35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;
36) расходы по вызову твердых бытовых отходов.
При этом Налоговым кодексом РФ установлено, что при определении сумм большинства видов расходов, принимаемых к вычету из полученных доходов, налогоплательщики обязаны руководствоваться порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций соответствующими его статьями.
В отношении сумм расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходов на приобретение или создание самим налогоплательщиком нематериальных активов, НК РФ установлены дополнительные правила. В частности, расходы по основным средствам, приобретенным (сооруженным, изготовленным) в период применения налогоплательщиком УСН, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, производственные в указанном периоде, принимаются в полной сумме с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В отношении нематериальных активов, приобретенных или созданных налогоплательщиком в период применения УСН, расходы принимаются с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.
Если основные средства или нематериальные активы приобретены (сооружены или изготовлены) до перехода на УСН, то их стоимость включается в расходы в следующем порядке:
- расходы по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения УСН;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН в размере 50% стоимости, второго календарного года — 30% и третьего календарного года — 20% стоимости;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.
Если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, то стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Во всех остальных случаях стоимость основных средств и нематериальных активов должна приниматься равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на УСН, за исключением тех случаев, когда происходит переход с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, тогда остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом обложения в виде доходов, не определяется.
При определении сроков полезного использования основных средств необходимо руководствоваться классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой классификации, срок их полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений. Если срок полезного использования определить невозможно, то он устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.
Для расчета сумм единого налога при УСН крайне важным является порядок признания доходов и расходов. В соответствии с НК датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг, имущественных прав, а также погашения задолженности или оплаты налогоплательщику иным способом, т.е. применяется кассовый метод.
В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг или имущественных прав) признается прекращение обязательства налогоплательщика (приобретателя) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг или передачей имущественных прав).
Следует отметить, что учет расходов при применении УСН имеет некоторые особенности.
1 Материальные расходы, расходы на оплату труда, а также оплата процентов за пользование заемными средствами и оплата услуг третьих лиц признаются расходами в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
2 Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации этих товаров. При этом налогоплательщики могут использовать один из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.
3 Расходы на уплату налогов и сборов признаются в составе расходов в том размере, в котором они были фактически уплачены налогоплательщиком.
4 Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение или создание нематериальных активов отражаются в составе затрат в последнее число отчетного или налогового периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы принимаются только по оплаченным основным средствам или нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
5 Если налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров, работ, услуг или имущественных прав выдан вексель, то расходы по приобретению товаров, работ, услуг или имущественных прав могут быть учтены только после оплаты векселя.
Налогоплательщики не могут учитывать в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям договора обязательство или требование выражено в условных единицах.
Не учитываются в целях налогообложения расходы, относящиеся к налоговым периодах, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов (при изменении объекта налогообложения).
В целях признания расходов организациям и ИП необходимо вести в установленном порядке первичные документы, соблюдать порядок ведения расчетно-кассовых операций и порядок предоставления статистической отчетности. На них возлагается также обязанность ведения налогового учета показателей своей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы налога.
Налоговая база, как уже отмечалось выше, зависит от того, какой объект налогообложения выберет налогоплательщик. Если объектом налогообложения являются доходы организации или ИП, то налоговой базой является денежное выражение их доходов. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или ИП, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Они пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов или на дату осуществления расходов. Если налогоплательщик получает доходы в натуральной форме, то они должны быть учтены по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Для налогоплательщиков, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, устанавливается сумма минимального налога в размере 1% суммы полученного ими дохода. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущие периоды.
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом убыток может быть перенесен на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В таких случаях у налогоплательщика возникает обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не может быть принят при переходе его на УСН, как и убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН — при переходе на иной режим налогообложения.
Если налогоплательщик применяет по отдельным видам деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то он обязан вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. При невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов.
