19 Декабря 2014Отмена счетов-фактур для «упрощенцев» и другие новшества гл. 21 НК РФ

Н. А. Петрова
эксперт журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»

21 июля 2014 года был подписан Федеральный закон №238‑ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» (далее – Федеральный закон №238‑ФЗ). Документ вносит ряд изменений в гл. 21 НК РФ. Хотя по общему правилу «упрощенцы» не являются плательщиками НДС, они приобретают товары и услуги у плательщиков данного налога. Кроме того, в ряде случаев «упрощенцы» сами обязаны уплачивать НДС.

Рассмотрим данные новшества с учетом интересов «упрощенцев».

Счет-фактура для «упрощенца»

УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога, уплачиваемого на основании ст. 174.1 НК РФ. Кроме того, «упрощенцы» уплачивают НДС в случае, если они являются налоговыми агентами по этому налогу (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Таким образом, в общем случае «упрощенцы» не являются плательщиками НДС. Но они приобретают товары, работы, услуги у плательщиков данного налога. В соответствии с порядком, установленным гл. 21 НК РФ, плательщики НДС выставляют счета-фактуры своим контрагентам, в том числе «упрощенцам». С 1 октября 2014 года данные правила изменились. Рассмотрим новшества в ст. 169 «Счет-фактура» НК РФ.

Сравним новую и старую формулировки пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Из внесенных в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ изменений следует, что плательщики НДС с 1 октября 2014 года не обязаны выставлять счета-фактуры лицам, не являющимся плательщиками НДС. Под эту категорию подпадают и «упрощенцы». Но обязанность составлять счет-фактуру отменяется только по письменному согласию сторон сделки на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур.

На момент подготовки данного материала никаких разъяснений контролирующих органов нет, поэтому остается руководствоваться приведенными новыми нормами и здравым смыслом.

Обратите внимание:

Федеральный закон №238‑ФЗ вступил в силу с 1 октября 2014 года, за исключением отдельных положений, которые начнут действовать с 1 января 2015 года.

Рассмотрим плюсы и минусы указанных новшеств для «упрощенцев».

Начнем с плюсов. Если «упрощенец» приобретает товары, работы, услуги у контрагента, который является плательщиком НДС, и тот по взаимному согласию не выставляет счет-фактуру, у «упрощенца» становится на один документ меньше. С одной стороны, это плюс: при большом документообороте сокращение входящих документов всегда приветствуется.

Прежде чем перейти к минусам нововведений, отметим, что плательщики НДС смогут не выставлять счета-фактуры «упрощенцам» только при наличии взаимного согласия сторон сделки, выраженного в письменной форме. Поскольку в ст. 169 НК РФ не уточнено, как именно должно быть выражено данное согласие, за исключением обязательной письменной формы, можно предложить прописывать данное положение в договоре. В случае принятия решения о невыставлении счетов-фактур по уже заключенному договору необходимо подписать дополнительное соглашение, в котором будет присутствовать нужная формулировка: «Продавец не выставляет в адрес покупателя счет-фактуру по товарам (работам, услугам), отгруженным по настоящему договору, в связи с тем, что покупатель применяет упрощенную систему налогообложения». В принципе, это может быть и отдельный документ, как договорятся контрагенты.

Теперь о минусах. Казалось бы, их для «упрощенцев» в данном случае нет: они не являются плательщиками НДС, соответственно, вычет по НДС они не получают и счет-фактура как таковой им не нужен. Дело обстоит именно так для «упрощенцев», выбравших объект налогообложения «доходы»: им не надо подтверждать расходы и счет-фактура не является для них необходимым документом. Этим «упрощенцам» можно смело соглашаться на несоставление счетов-фактур со своими контрагентами.

Иная ситуация складывается у «упрощенцев», которые применяют объект налогообложения «доходы минус расходы». Согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, подлежащие включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, учитываются в составе расходов при УСНО^[1].

Еще в Письме от 24.09.2008 №03‑11‑04/2/147 представители Минфина отмечали, что признание расходов в виде сумм НДС налогоплательщиком, применяющим УСНО, производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил их заполнения.

Таким образом, для учета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам в расходах необходим счет-фактура. Напомним, что в книге учета доходов и расходов^[1] сумма НДС указывается отдельной строкой.

Согласно новшествам, внесенным Федеральным законом №238‑ФЗ, «упрощенцам» теперь можно не выставлять счета-фактуры. Но никаких изменений одновременно в гл. 26.2 НК РФ не внесено. Вполне возможно, что представители контролирующих органов изменят свою позицию по данному вопросу и не будут настаивать на обязательном наличии счета-фактуры для учета НДС в расходах при УСНО. Тем более что такой подход будет полностью соответствовать действующему законодательству, которое теперь разрешает не выставлять счета-фактуры для «упрощенцев». Да и сумму НДС по приобретенным товарам, работам, услугам можно взять из других первичных документов.

Но пока «упрощенцам», выбравшим объект налогообложения «доходы минус расходы», во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно все‑таки брать у контрагентов счета-фактуры. А там и разъяснения Минфина по данному вопросу появятся.

Особенности выполнения обязанностей, установленных гл. 21 НК РФ, для «упрощенцев» при посреднических и других договорах

Федеральный закон №238‑ФЗ вносит еще одно изменение в ст. 169 НК РФ. Но данное новшество вступает в силу с 1 января 2015 года. Фактически вносятся поправки в п. 3.1 ст. 169 НК РФ, который введен Федеральным законом от 28.06.2013 №134‑ФЗ^[2] (далее – Федеральный закон №134‑ФЗ) и только вступил в силу с 1 января 2014 года. Сравним формулировки.

Таким образом, с 2015 года обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур распространена помимо «упрощенцев», которые являются участниками посреднических договоров, на «упрощенцев», которые осуществляют предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика.

Отметим, что приведенные новшества внесены в ст. 169 НК РФ. Далее мы будем говорить об изменениях, которые были внесены в Федеральный закон №134‑ФЗ и должны вступить в силу с 01.01.2015. Таким образом, вносятся поправки в еще не начавшие действовать нормы ст. 174 НК РФ. Рассматриваемые новшества вступают в силу с 01.01.2015.

Федеральным законом от 20.04.2014 №81‑ФЗ (далее – Федеральный закон №81‑ФЗ) в ст. 169 НК РФ были внесены поправки, исключающие с 1 января 2015 года обязанность ведения всеми плательщиками НДС журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

В то же время п. 5.1 ст. 174 НК РФ (в редакции Федерального закона №134‑ФЗ) предусмотрена обязанность всех плательщиков НДС (включая налоговых агентов) включать в декларацию по НДС сведения из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части посреднической деятельности.

Таким образом, с одной стороны, согласно п. 3 ст. 169 НК РФ (в редакции Федерального закона №81‑ФЗ) плательщики НДС – посредники не будут вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, а с другой стороны, в силу п. 5.1 ст. 174 НК РФ они обязаны включать в декларацию по НДС сведения из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части посреднической деятельности.

В целях устранения указанных противоречий уточняется норма п. 3.1 ст. 169 НК РФ: обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в части посреднической деятельности возлагается не только на лиц, не являющихся налогоплательщиками (как это предусмотрено действующей редакцией названного пункта), но и на плательщиков НДС, в том числе
на освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой данного налога.

Кроме того, к числу лиц, обязанных вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, отнесены экспедиторы, определяющие налоговую базу в виде вознаграждения, а также застройщики.

В итоге после всех внесенных на данный момент изменений п. 5, 5.1 и 5.2 ст. 174 НК РФ с 1 января 2015 года будут устанавливать следующие нормы, интересные для «упрощенцев»:

–налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ («упрощенцы» в случае выставления им счетов-фактур с выделенной суммой НДС), обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20‑го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ;

–налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20‑го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

–указанные выше лица в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном гл. 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета в предусмотренный срок соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;

–в обозначенных выше случаях в декларацию по НДС включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении данной деятельности. Лица, названные в п. 5 ст. 173 НК РФ, включают в налоговую декларацию сведения, приведенные в выставленных счетах-фактурах;

–в указанных выше случаях «упрощенцы» обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20‑го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В заключение выделим главное:

–с 1 октября 2014 года плательщики НДС не обязаны выставлять счета-фактуры лицам, не являющимся плательщиками НДС. Под эту категорию лиц подпадают и «упрощенцы». Но обязанность составлять счет-фактуру отменяется только по письменному согласию сторон сделки на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур;

^[2] «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям».

Источник: Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»