| Что важно учесть при расчете НДФЛ с материальной выгоды работника |
Многие организации продают собственную продукцию сотрудникам по сниженным ценам. В некоторых компаниях по-прежнему практикуется выдача работникам займов под незначительные проценты или вовсе без них. Разберемся, возникает ли у сотрудника в указанных случаях дополнительный доход в виде материальной выгоды (подробнее читайте ниже). И если возникает, посмотрим, как и кто должен определить сумму дохода и рассчитать с него НДФЛ.
+СПРАВКА
+
Доход в виде материальной выгоды возникает всего в трех случаях
Исчерпывающий перечень ситуаций, когда у физического лица образуется доход в виде материальной выгоды, приведен в пункте 1 статьи 212 НК РФ. В нем указана материальная выгода:
+
— от приобретения физическим лицом по сниженным ценам товаров, работ или услуг по гражданско-правовому договору у других физических лиц, организаций либо индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к приобретателю (п. 3 ст. 212 НК РФ);
— от приобретения гражданином ценных бумаг или финансовых инструментов срочных сделок по цене ниже рыночной (п. 4 ст. 212 НК РФ);
— от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными или кредитными средствами, которые он получил от организаций или индивидуальных предпринимателей под пониженную процентную ставку либо вообще без взимания процентов (п. 2 ст. 212 НК РФ)
При продаже рядовым работникам товаров по сниженным ценам у них не возникает дохода в виде материальной выгоды
Облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров, работ или услуг образуется у физического лица, только если продавцом, подрядчиком или исполнителем является взаимозависимое по отношению к нему лицо (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Работодатель (организация или предприниматель) и его рядовой работник не являются взаимозависимыми лицами (п. 1 и 2 ст. 105.1 НК РФ). С этим согласен и Минфин России (письма от 05.12.12 № 03-01-18/9-187, от 01.10.12 № 03-01-18/7-134 и от 28.09.12 № 03-01-18/7-131). Ведомство отмечает, что организация и ее сотрудники могут быть признаны взаимозависимыми лицами в следующих случаях (письмо Минфина России от 05.12.12 № 03-01-18/9-187):
— если работник осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа компании, то есть является ее генеральным директором (подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— если сотрудник прямо или косвенно участвует в такой организации и доля его участия составляет более 25% от ее уставного капитала (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— когда работник имеет полномочия по назначению или избранию генерального директора этой организации (подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
— если сотрудник имеет полномочия по назначению или избранию не менее половины состава коллегиального исполнительного органа (например, правления или дирекции) либо совета директоров или наблюдательного совета этой организации (подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Большинство судов также приходят к выводу, что работодатель и его рядовые сотрудники не являются взаимозависимыми лицами (постановления ФАС Московского от 04.07.12 № А40-47063/11-20-198, Центрального от 03.09.10 № А14-18525-2009/651/34 и Западно-Сибирского от 22.05.09 № Ф04-3030/2009(7182-А75-37) округов). Правда, приведенные судебные споры касались взаимоотношений, возникших до 2012 года, то есть до вступления в силу статьи 105.1 НК РФ, в которой сейчас дано определение взаимозависимых лиц. К сожалению, арбитражная практика по новым нормам до сих пор не сложилась.
Материальная выгода от покупки товаров по сниженным ценам может возникнуть только у директора или учредителя компании
Таким образом, при продаже товаров, работ или услуг по сниженным ценам работнику, не являющемуся ни генеральным директором организации, ни ее учредителем, участником или акционером, у него не образуется облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды.
Если же товары по сниженным ценам проданы генеральному директору, учредителю или иному лицу, являющемуся взаимозависимым по отношению к организации-продавцу, у покупателя возникает материальная выгода, облагаемая НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Сумму материальной выгоды от приобретения генеральным директором товаров по сниженным ценам и НДФЛ с нее рассчитывает работодатель
Считается, что генеральный директор или учредитель организации получил доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров, если эти товары ему продали по цене, отличающейся от цены, установленной для остальных покупателей (п. 3 ст. 212 НК РФ). Таким образом, базу по НДФЛ в этом случае определяют по формуле (письма Минфина России от 27.09.12 № 03-04-06/6-293 и от 28.06.12 № 03-04-05/3-790):
Налоговая база = (Обычная цена реализации товара – Фактическая цена реализации) × Количество приобретенных товаров.
Датой получения гендиректором или другим взаимозависимым лицом дохода в виде материальной выгоды от покупки товаров по сниженным ценам считается дата совершения такой сделки (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Указанный доход облагается НДФЛ по следующим ставкам:
— если его получатель является налоговым резидентом РФ — по ставке 13% (п. 2 ст. 207 и п. 1 ст. 224 НК РФ);
— если покупатель не является налоговым резидентом РФ — по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Отметим, что Налоговый кодекс не уточняет, кто именно должен определить сумму дохода, полученного в виде материальной выгоды от приобретения товаров по льготным ценам, — сам сотрудник или его работодатель. Однако по общему правилу налоговый агент обязан рассчитать и удержать НДФЛ при выплате физическому лицу любых доходов, источником которых он является (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).
Если сумма займа указана в иностранной валюте, но выдан он был в рублях, такой заем считается рублевым
Значит, работодатель, продавший сотруднику товары по сниженным ценам, определяет сумму дохода в виде материальной выгоды, рассчитывает с нее НДФЛ, а затем удерживает и перечисляет налог в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 16.06.08 № 03-04-06-01/169).
Если по каким-то причинам организация не смогла удержать НДФЛ из доходов работника (например, он уволился вскоре после приобретения товаров по сниженным ценам), она обязана сообщить об этом факте в свою инспекцию и самому сотруднику (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сделать это нужно не позднее 31 января года, следующего за годом продажи товаров работнику. На этом обязанности налогового агента в данной ситуации считаются выполненными (письма Минфина России от 12.03.13 № 03-04-06/7337 и от 16.06.08 № 03-04-06-01/169, ФНС России от 22.11.13 № БС-4-11/20951 и от 26.10.12 № ЕД-4-3/18174@). Дальнейшее взаимодействие между инспекцией и получателем дохода по взысканию с него НДФЛ происходит уже без участия работодателя.
Материальная выгода от экономии на процентах не облагается НДФЛ, если заем выдан на покупку жилья и работник имеет право на имущественный вычет
Если организация выдала работнику заем под небольшие проценты, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах образуется у получателя в следующих случаях (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 212 НК РФ):
— по займу в рублях — если процентная ставка по такому займу составляет менее 2/3 от ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения дохода. В настоящее время ставка рефинансирования составляет 8,25% годовых (указание Банка России от 13.09.12 № 2873-У). Значит, выдача займа работнику менее чем под 5,5% годовых (8,25% годовых × 2/3) приведет к образованию у него облагаемого НДФЛ дохода;
— по займу в иностранной валюте — если фактическая ставка по займу составляет менее 9% годовых.
Кроме того, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах возникает у работника по любому рублевому или валютному займу, по условиям предоставления которого уплата процентов вообще не предусмотрена (письма Минфина России от 25.12.12 № 03-04-06/3-366 и от 08.04.10 № 03-04-05/6-175, ФНС России от 04.03.14 № ГД-4-3/3665@). Такого же мнения придерживаются и суды (постановление ФАС Западно-Сибирского от 01.08.12 № А27-9497/2011 и Уральского от 22.06.12 № Ф09-4788/12 округов).
Отметим, что материальная выгода по льготному займу, полученному от работодателя, освобождена от обложения НДФЛ при одновременном выполнении следующих условий (абз. 3 и 5 подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ):
— заем предоставлен на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них либо на покупку земельных участков под индивидуальное жилищное строительство;
— работник имеет право на получение имущественного вычета по НДФЛ, предоставляемого в связи с приобретением или строительством жилья (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ);
— сотрудник предъявил работодателю выданный инспекцией оригинал уведомления о подтверждении его права на имущественный вычет по НДФЛ (форма этого уведомления утверждена приказом ФНС России от 25.12.09 № ММ-7-3/714@).
Датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах считается день уплаты процентов или день возврата займа
Налоговую базу по НДФЛ при получении сотрудником материальной выгоды от экономии на процентах по займу, который он получил от организации-работодателя, она рассчитывает с помощью следующих формул (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ):
Налоговая база по рублевому займу = Сумма процентов по займу исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России – Сумма фактически начисленных процентов по займу;
Налоговая база по валютному займу = Сумма процентов по займу исходя из ставки 9% годовых – Сумма фактически начисленных процентов по займу.
Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах облагается НДФЛ по повышенной ставке 35%
Даже если в договоре сумма займа указана в иностранной валюте, но выдан он был работнику в рублях, заем считается рублевым (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.02 № 70). Это означает, что материальную выгоду от экономии на процентах по такому займу следует определять по правилам, предусмотренным для рублевых заимствований.
Налоговики же, скорее всего, потребуют, чтобы организация в подобной ситуации руководствовалась порядком, установленным для займов в иностранной валюте. Ведь при таком расчете сумма облагаемого дохода и НДФЛ с нее окажутся больше. Однако суды признают указанные требования налоговиков неправомерными (постановления ФАС Московского округа от 07.12.10 № КА-А40/14759-10 и от 26.10.05 № КА-А40/10483-05-П).
Сумму дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах и НДФЛ с нее рассчитывает налоговый агент, выдавший работнику заем на льготных условиях (п. 2 ст. 212 НК РФ). Он же удерживает налог у сотрудника и обязан перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем его удержания (п. 4 и абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).
Датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах является день уплаты заемщиком процентов (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Соответственно, если работник несвоевременно внес проценты по льготному займу, облагаемый доход возникнет у него лишь на дату их фактической уплаты (письма Минфина России от 15.02.12 № 03-04-06/6-39 и от 01.12.08 № 03-04-06-01/360).
По беспроцентному займу датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах считается дата возврата такого займа. Если работник погашает беспроцентный заем частями, облагаемый доход у него возникает на каждую дату частичного возврата займа (письма Минфина России от 15.07.14 № 03-04-06/34520, от 26.03.13 № 03-04-05/4-282 и от 25.12.12 № 03-04-06/3-366).
Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 04.05.09 № 20-15/3/043262@ и от 20.06.08 № 28-11/058540). К таким же выводам приходят и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 30.07.13 № А03-9886/2012, Восточно-Сибирского от 27.03.13 № А58-4544/12 и Уральского от 04.12.12 № Ф09-11970/12 округов).
Отметим, что доходы в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученные налоговыми резидентами РФ, облагаются НДФЛ по повышенной ставке 35% (п. 2 ст. 207 и п. 2 ст. 224 НК РФ). Если же заемщик не является налоговым резидентом РФ, налог с указанного дохода рассчитывают по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
