31 Июля 2018Об учете в составе расходов неправомерно выделенной заказчиком работ суммы НДС

Е. Л. Ермошина

эксперт журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»

Комментарий к Письму Минфина России от 17.05.2018 № 03-03-06/1/3325

В комментируемом письме рассматривался вопрос о том, можно ли учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль сумму, которую организация – заказчик работ выделила из общей суммы по договору, посчитала как «входной» НДС и приняла к вычету, а налоговая инспекция установила, что вычет был неправомерен.

Как часто это бывает, чиновники ограничились перечислением норм Налогового кодекса и конкретного ответа заказчик работ, обратившийся к ним с запросом, к сожалению, так и не получил.

В письме даны ссылки на положения ст. 170, п. 19 ст. 270, п. 1 ст. 264 НК РФ, из которых следует, что НДС, предъявленный покупателю, по общему правилу в расходы не включается, за исключением ряда случаев, прямо прописанных в ст. 170.

В данной же ситуации подрядчик не выделял НДС в актах и не выписывал счета-фактуры. Заказчик выделил его самостоятельно. Сумма, которую заказчик представил как «входной» НДС, фактически являлась частью стоимости работ, учитываемой для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, после того, как налоговая инспекция указала на неправомерность применения так называемого вычета, заказчик мог учесть эту сумму в расходах.

В каком периоде исправить ошибку? Предположим, вычет был отражен в 2016 году, а факт его неправомерности обнаружен ИФНС в 2018 году. Возникает вопрос: когда исправить ошибку – в том периоде, когда ИФНС отказала в вычете спорной суммы (2018 год), или в том периоде, когда «основная» сумма по договору была учтена в расходах для целей налогообложения
(2016 год)?

В письме даны ссылки на положения п. 1 ст. 54 НК РФ. На них мы и остановимся подробнее.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период,
в котором были совершены ошибки (искажения).

Из этого общего правила есть исключение, установленное абз. 3 этого же пункта: налогоплательщик вправе произвести перерасчет за период, в котором были обнаружены ошибки, не представляя «уточненку» за прошлые периоды, если:

– невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

– допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Указанные положения ст. 54 НК РФ соотносятся с нормами
ст. 81 НК РФ, регулирующей порядок внесения изменений в налоговую декларацию.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации:

– ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

– ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) представить «уточненку».

Таким образом, если в 2018 году обнаружена ошибка, допущенная в 2016 году, которая привела к излишней уплате налога за 2016 год, налогоплательщик вправе провести корректировку в текущем периоде – в 2018 году.

Отметим, что применительно к налогу на прибыль излишняя уплата может возникнуть в случаях завышения доходов или занижения расходов. В рассматриваемой ситуации спорная сумма не была отражена в расходах 2016 года, то есть расходы за этот период были занижены, следовательно, исправить ошибку налогоплательщик вправе в 2018 году без представления уточненной декларации по налогу на прибыль за 2016 год.

Как отразить исправление ошибки в налоговой отчетности? Согласно п. 7.3 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль^[1] корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, отражается по строкам 400 приложения 2 к листу 02.

По строкам 401 – 403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400 – 403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 приложения 1 к листу 02 и по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.

Если в периоде возникновения или периоде обнаружения ошибки получен убыток. Чтобы не совершить ошибки при исправлении ошибки, хотелось бы обратить внимание на такой момент.

По мнению Минфина (см. письма от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034), организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

То есть, если, например, ошибка обнаружена в июне 2018 года, а по итогам полугодия 2018 года получен убыток, то организация обязана будет подать «уточненку» за период совершения ошибки.

Чиновники объясняют это тем, что если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ) и ее перерасчет невозможен.

Возражает Минфин и против корректировки текущей базы, если убыток получен и в периоде совершения ошибки (см. Письмо от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105). Действительно, ведь нельзя же говорить о том, что ошибка привела к излишней уплате налога, если в периоде ее совершения и налоговая база, и сумма налога были равны нулю.

Таким образом, для того чтобы ошибку прошлого периода (2016 года) можно было учесть в текущем периоде (в 2018 году), необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода , но и база за период возникновения ошибки.

В течение какого срока можно исправлять ошибки? Минфин также неоднократно подчеркивал, что выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, исходя из положений ст. 78 НК РФ (см. письма от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596, от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).

Напомним, согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшего излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Таким образом, исправить в текущем периоде можно ошибку, если на дату представления декларации за текущий период прошло не более трех лет со дня уплаты налога по декларации за период, в котором была совершена ошибка.

Итак, если при исчислении налога на прибыль допущена ошибка, относящаяся к прошлым периодам, ее можно исправить в текущем периоде при одновременном соблюдении следующих условий:

– в прошедшем периоде были завышены доходы или занижены расходы;

– по итогам текущего периода и периода совершения ошибки налоговая база не была равна нулю (например, в связи с получением убытка);

– со дня уплаты налога по декларации, где при расчете налоговой базы была допущена ошибка, до даты подачи декларации за текущий период не прошло трех лет.

^[1] Утвержден Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.