16 Декабря 2014Кассовый чек ≠ счет-фактура

Предприятие применяло общую систему налогообложения, в то время как должно было исчислять налоги в рамках системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. И опять речь пойдет об исчислении НДС.

Поводом для выбора такой темы послужило опубликование Постановления КС РФ от 03.06.2014 №17-П, в котором разбиралась жалоба торговой организации. В частности, основанием для рассмотрения дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ п. 6, 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ. Забегая вперед, отметим, что названные положения признаны не противоречащими главному документу страны. Однако выводы, сделанные КС в ходе разбирательства, помогли предприятию избежать налоговой ответственности и уберегли от уплаты крупной суммы НДС. Но обо всем по порядку.

Оспариваемые нормы

Итак, в соответствии с п. 6, 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма НДС включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

При реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли требования, определенные п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками (в том числе применяющими спецрежим в виде уплаты ЕНВД), счета-фактуры с выделением НДС налог в указанной в счете-фактуре сумме подлежит уплате в бюджет.

Претензии налоговиков

Организация розничной торговли применяла общую систему налогообложения и в определенный законодательством срок представляла в налоговый орган декларацию по НДС. В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган установил, что торговое предприятие в отношении отдельных магазинов обязано было исчислять налоги в рамках системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Таким образом, доначислив налог, налоговый орган обязал общество уплатить в бюджет также и НДС. Основания для данного требования – положения п. 5 ст. 173 НК РФ: в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, счета-фактуры с выделением НДС налог в указанной сумме подлежит уплате в бюджет.

Конечно, с этим не могло согласиться предприятие: по сути, налоговики обязали его за проверяемый период уплатить ЕНВД, вернуть в бюджет ранее принятый к вычету «входной» НДС, но при этом уплатить НДС со всей реализации. Обратившись в арбитражный суд, торговая организация не нашла в нем поддержку (см. Постановление ФАС ПО от 12.07.2012 по делу №А65-22168/2010^[1]). Как указали арбитры, предприятие не оспаривало, что в декларациях по НДС формировало налоговую базу с учетом выручки, полученной от реализации товаров через магазины розничной торговли. При этом расчеты с покупателями производились обществом с применением ККТ и сопровождались выдачей контрольно-кассовых чеков, в которых сумма НДС не выделялась, счета-фактуры не выставлялись. Вместе с тем предприятие, считая себя плательщиком налога по операциям розничной торговли через розничные магазины, выделяло сумму налога расчетным путем от стоимости реализованных товаров, а суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), уплаченные поставщикам, в полном размере относило на налоговый вычет, с учетом которого исчисляло и уплачивало налог в бюджет. На этом основании суд признал, что налогоплательщик обязан уплатить НДС, определенный им расчетным путем.

Экономико-правовая природа НДС

И только после обращения в Конституционный суд спор был разрешен. В частности, рассмотрение дела КС начал с того, что сформулировал экономико-правовую природу НДС. Так, данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, формируемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом: реализация товаров производится по ценам, увеличенным на сумму НДС, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров, которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате этого налога на налоговые вычеты, предъявленные ему продавцом при реализации товаров. Также уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.

В целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением сумм налога из бюджета, Налоговый кодекс предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы НДС по конкретной операции специальный документ ­– счет-фактуру.

Исключить двойное налогообложение

Не обошлось и без цитирования Конституции РФ. Так, согласно ст. 57 каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. КС указал, что данной обязанности корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих названному критерию. А во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции РФ налоговая обязанность должна среди прочего пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.

По мнению КС, арбитражные суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование исключает возможность двойного налогообложения по общей системе и по системе налогообложения в виде уплаты ЕНВД (определения КС РФ от 20.03.2007 №167-О-О и от 15.07.2010 №1066-О-О), и принимать во внимание все обстоятельства дела, в том числе добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении правильности выбора или обязанности применения того или иного специального режима налогообложения, что позволяет назначить наказание, соразмерное налоговому правонарушению (Определение КС РФ от 16.01.2009 №146-О-О).

Справедливость восторжествовала

Далее КС анализировал конституционность положений п. 6, 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ, поскольку они в их взаимосвязи послужили основанием для возложения на лицо, признанное плательщиком ЕНВД, обязанности по уплате НДС с операций по розничной реализации товаров (без выставления покупателям счетов-фактур). КС отметил, что, действительно, оспариваемые положения по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, вопреки принципам равенства и справедливости налогообложения, ясности и непротиворечивости налоговой нормы возлагают на организацию, считавшую себя плательщиком налога на добавленную стоимость и исчислявшую сумму этого налога с производимых ею операций по розничной продаже товаров населению, но впоследствии признанную плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязанность уплатить помимо него налог на добавленную стоимость с сумм, полученных от реализации товаров.

Суд отметил, что обязанность по выставлению счета-фактуры распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования, однако ее осуществление имеет специфику в случаях реализации товаров населению в розницу. По мнению суда, п. 6 и 7 НК РФ не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения НДС к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков при розничной реализации обязывает продавца таких товаров как плательщика ЕНВД исчислять и уплачивать НДС. Иное означало бы возложение на налогоплательщиков не предусмотренных налоговым законодательством дополнительных налоговых обременений.

Обращаясь к анализу норм, установленных п. 5 ст. 173 НК РФ, в контексте ошибочного применения налогоплательщиками общей системы налогообложения (вместо системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД), Конституционный суд пришел к следующим выводам: п. 5 ст. 173 НК РФ возлагается обязанность по уплате НДС на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков такого налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, не ввиду одного лишь факта реализации ими товаров, но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога. Это продиктовано тем, что счет-фактура служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету. Вместе с тем п. 5 ст. 173 НК РФ не предназначен для регулирования отношений, возникающих между продавцом товаров и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку он не является плательщиком НДС, применяющим налоговый вычет.

Суд постановил

Итак, проведя анализ положений п. 6, 7 ст. 168, а также п. 5 ст. 173 НК РФ, суд постановил, что по своему смыслу и предназначению, а также с учетом ранее выраженных им правовых позиций указанные нормы не могут расцениваться как затрагивающие конституционные права названной категории налогоплательщиков. Иными словами, суд признал комментируемые положения соответствующими Конституции РФ.

В то же время он указал, что названные нормы Налогового кодекса в их взаимосвязи не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком НДС (поскольку применяет спецрежим) и не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, отражало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров сумму налога расчетным путем. Неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм НДС не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона.

Таким образом, суд признал, что выдача розничным продавцом покупателям кассового (товарного) чека ни в коем случае не приравнивается к выдаче им счета-фактуры. Несмотря на то, что с выдачей чека (в случае реализации товаров в розницу) требования законодательства к оформлению документов по учету НДС считаются выполненными, это не налагает на него обязанность уплачивать НДС в случае, если он не является плательщиком данного налога.

^[1] Определением ВАС РФ от 22.10.2012 №ВАС-13509/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.