3 Декабря 2015Что необходимо знать «вмененщику» об НДС при смене режимов

Н. В. Фирфарова

редактор журнала "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение"

Если на территории муниципального образования соответствующим нормативным актом введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД, а осуществляемая хозяйствующим субъектом деятельность отнесена данным документом к «вмененной», то последний вправе сменить традиционный налоговый режим, применяемый им, на спецрежим в виде ЕНВД. Причем сделать это он вправе как в отношении всей деятельности в целом, так и в части отдельных ее видов.

И хотя применение указанного спецрежима освобождает организацию от уплаты НДС (по операциям, осуществляемым в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), в результате смены налогового режима у налогоплательщика все же появляются определенные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Восстанавливаем НДС при переходе с «традиционки» на «вмененку»

В пункте 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в их стоимости. Таковым, в частности, является приобретение товаров (работ, услуг):

– не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

– используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

– лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика по исчислению и уплате налога;

– для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Соответственно, при переходе на уплату ЕНВД организация, бывшая плательщиком НДС, обязана на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в размере, ранее принятом к вычету, в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи. В отношении основных средств и нематериальных активов сумма налога восстанавливается в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить НДС необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим в виде ЕНВД (абз. 5 данной нормы).

При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

Пример 1

Организация, применяющая в текущем году традиционную систему налогообложения, со следующего года планирует перевести деятельность на уплату ЕНВД. При этом на балансе числится основное средство стоимостью 65 000 руб., сумма начисленной амортизации по которому к моменту перехода на «вмененку» составила 40 000 руб. Сумма «входного» НДС по объекту ОС, принятая к вычету, равна 11 700 руб.

Остаточная стоимость ОС – 25 000 руб. (65 000 - 40 000).

Восстановленная сумма налога составляет 4 500 руб. (25 000 руб. х 18%). Сумму НДС необходимо восстановить в IV квартале текущего года – в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим в виде ЕНВД (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

О раздельном учете сумм НДС при совмещении налоговых режимов

Организация обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенному имуществу, используемому для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. На необходимость его ведения при совмещении режимов указывает п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

В соответствии с абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Следовательно, если организация принимает решение о применении системы налогообложения в виде ЕНВД лишь в отношении некоторых видов деятельности, то ей необходимо учитывать порядок распределения налоговых вычетов по видам деятельности, облагаемым по различным режимам налогообложения, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких товаров (в соответствии с п. 2 данной статьи) – по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ – по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), – по товарам, задействованным как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциях, – в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период.

В таком порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиком, решившим перевести на уплату ЕНВД определенные виды своей деятельности. Причем данная пропорция при восстановлении сумм НДС должна применяться лишь в той части товаров (работ, услуг), которая будет использоваться одновременно в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности на ОСНО. Если материальные ценности задействованы лишь во «вмененке», то НДС необходимо восстановить в сумме налога, ранее принятой к вычету.

Пример 2

Торговая организация, находящаяся на традиционной системе налогообложения в отношении оптовой торговли, открыла магазин розничной торговли. По данному виду деятельности применяется спецрежим в виде ЕНВД.

На балансе числится основное средство стоимостью 45 000 руб., НДС по которому в размере 8 100 руб. был принят к вычету в полном объеме при его постановке на учет. ОС используется налогоплательщиком в обоих видах деятельности.

Как определить сумму НДС, подлежащую восстановлению, если известно, что выручка от реализации товара составила 20 000 000 руб., в том числе в розницу – 3 000 000 руб.?

Доля «розничной» выручки составила 15% ((3 000 000 / 20 000 000) руб. х 100%).

НДС, подлежащий восстановлению по ОС, используемому в обоих видах деятельности, равен 1 215 руб. (8 100 руб. х 15%).

Вместе с тем налоговое законодательство не разъясняет, в какой момент нужно восстанавливать НДС в том случае, если налогоплательщик применяет «вмененку» одновременно с общей системой налогообложения.

По мнению контролеров, если организация начинает использовать имущество одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала его использования. При этом сумма НДС определяется исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России 02.05.2006 №ШТ-6-03/462@).

Арбитры придерживаются аналогичной позиции (см., к примеру, постановления ФАС СЗО от 07.08.2013 по делу №А21-6256/2012, ФАС ЦО от 09.12.2011 по делу №А48-334/2011, ФАС ВВО от 10.12.2007 по делу №А11-1102/2007-К2-22/105 (Определением ВАС РФ от 13.03.2008 №2939/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)).

Обратим внимание на один нюанс, связанный с отнесением восстановленной суммы НДС на расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ при совмещении налоговых режимов. Так, по мнению компетентных органов, поскольку расходы организации в виде восстановленных и уплаченных сумм НДС по ОС, а также товарам, используемым ею при осуществлении операций, облагаемых ЕНВД, произведены в период осуществления «вмененной» деятельности, такие расходы в составе прочих (в соответствии со ст. 264 НК РФ) учитываться не должны (Письмо Минфина России от 05.10.2006 №03‑11‑04/3/437). Чиновники, апеллируя к ст. 252 НК РФ, пришли к выводу, что расходы, произведенные в рамках спецрежима в виде ЕНВД, не имеют отношения к деятельности на ОСНО, соответственно, они не могут быть учтены в целях уплаты налога на прибыль.

Как можно заметить, разъяснения финансистов датированы 2006 годом. Более поздних комментариев компетентных органов при подготовке данного материала автору встретить не удалось. В ситуации, рассмотренной ниже, полагаем, у нас получится показать, что хоть и косвенно, но Минфин пересмотрел свою позицию, сформулированную в указанном письме, относительно учета расходов в виде восстановленных сумм НДС при совмещении режимов.

Налоговый вычет ранее восстановленного НДС

А ситуация такова: после смены традиционной системы налогообложения на «вмененную» организация принимает решение вновь вернуться на ОСНО. Как действовать налогоплательщику в отношении восстановленных сумм НДС? Имеет ли он право на принятие их к вычету? Казалось бы, данное событие не редкость. Однако Налоговым кодексом не установлены правила поведения в этом случае.

Официальная позиция

По мнению контролирующих органов, вычет ранее восстановленного НДС неправомерен (см. Письмо Минфина Россииот 26.03.2012 №03‑07‑11/84). Подобная позиция сохраняется на протяжении длительного периода времени и остается неизменной по сей день (письма от 23.06.2010 №03‑07‑11/265, от 27.01.2010 №03‑07‑14/03, от 30.06.2009 №03‑11‑06/3/174, от 11.04.2007 №03‑07‑11/100).

Ведомство заявляет, что при возврате налогоплательщика со спецрежима в виде ЕНВД на общий режим восстановленные суммы НДС к вычету не принимаются, поскольку право на вычет налога, ранее восстановленного, в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, ОС, НМА для осуществления операций, облагаемых НДС, нормами НК РФ не предусмотрен. При этом чиновники ссылаются на правила учета восстановленных сумм НДС в порядке ст. 264 НК РФ, говоря о том, что нельзя принять к вычету даже не включенные при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов суммы.

Вместе с тем изначально Минфин придерживался противоположной точки зрения и соглашался с вычетом сумм НДС, восстановленных и уплаченных в бюджет в момент перехода организации на спецрежим, в случае возврата на ОСНО и использования соответствующих товаров (работ, услуг) для операций, которые облагаются НДС (Письмо от 26.04.2004 №04‑03‑11/62).

Судебная позиция

Правоприменительная практика представлена далеко не обширным списком судебных дел, в которых рассмотрены споры аналогичного содержания. Разрешаются они, как правило, не в пользу налогоплательщика.

Позиция арбитров основывается на том, что принятые к вычету суммы НДС, восстановленные при переходе на спецрежимы, учитываются налогоплательщиком в составе расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Поэтому в случае возврата на ОСНО вышеназванные суммы налога вычету не подлежат (см. Постановление ФАС ВСО от 10.02.2010 по делу №А33-8485/2009).

ФАС ЗСО в Постановлении от 21.06.2011 по делу №А70-13648/2009 указал, что суммы НДС, включенные в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, в стоимости товаров отсутствуют. Извлечение же налога из состава прочих расходов Налоговым кодексом не предусмотрено.

Из сказанного можно сделать вывод: камнем преткновения здесь является как раз порядок учета восстановленных сумм НДС в целях исчисления налога на прибыль, закрепленный в абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. В арбитражной практике есть пример судебного разбирательства, касающегося ситуации, в которой по ряду причин налогоплательщиком данный порядок соблюден не был (Постановление АС ЗСО от 10.06.2015 №Ф04-19390/2015 по делу №А67-1997/2014). Организация, осуществляющая торговлю алкогольными напитками оптом и в розницу, совмещала традиционную систему налогообложения и «вмененку». Она приобрела товар для реализации оптом. При этом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, заявлялись к вычету в соответствии со ст. 171 – 172 НК РФ. Затем часть данного товара передавалась на розничный склад с целью продажи.

При передаче товаров для использования во «вмененной» деятельности налогоплательщик оформлял накладные перемещения с выделением сумм НДС, которые отражались в книгах продаж периода, соответствующего перемещению. Указанные суммы НДС восстанавливались на основании п. 3 ст. 170 НК РФ.

В дальнейшем часть товара, не реализованная в розницу, вновь перемещалась на склад для оптовой реализации. При этом налогоплательщик оформлял возвратные накладные, в которых суммы НДС, заявленные к возмещению по ранее восстановленным счетам-фактурам, отдельной строкой не выделялись, а были включены в стоимость товара.

По факту конечной реализации товара в режиме деятельности по ОСНО организация заявила к вычету ранее восстановленные суммы НДС.

Налоговый орган по результатам проведенной проверки пришел к выводу, что суммы налога, восстановленные при перемещении товаров на розничный склад и не включенные при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, при возврате товаров для использования в деятельности на общей системе налогообложения к вычету не принимаются.

Вместе с тем налогоплательщик вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении «вмененной» и традиционной деятельности. Порядок перемещения товара (оптовая торговля – розничная торговля – оптовая торговля) происходил внутри предприятия, при этом товар был реализован в рамках оптовой торговли на ОСНО, он не использовался в розничной торговле, в отношении которой применялся спецрежим в виде ЕНВД. НДС по данным товарам организацией ранее заявлен к вычету, впоследствии восстановлен к уплате и уплачен в полном объеме.

Совокупность вышеперечисленных обстоятельств оказала существенное влияние на исход судебного разбирательства: суды всех трех инстанций оказались на стороне налогоплательщика. По их мнению, из системного анализа ст. 170 НК РФ следует, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль в зависимости в том числе от факта использования товаров в тех или иных хозяйственных операциях с различными режимами налогообложения. Соответственно, нормы п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат применению в случае, если товар, принятый для реализации в деятельности по ОСНО, был передан для осуществления деятельности на «вмененке» и в полном объеме использован в этой деятельности.

Таким образом, суды пришли к выводу, что при неиспользовании товаров во «вмененной» деятельности (если товар был перемещен внутри предприятия с целью такого использования, а в дальнейшем перемещен повторно и фактически реализован в рамках оптовой торговли) оснований для применения организацией положений п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется. А в сложившейся ситуации, когда налогоплательщик все же восстановил НДС, довод налогового органа об отсутствии установленного НК РФ права на вычет ранее восстановленного налога (даже если он не учитывался в расходах при исчислении налога на прибыль) арбитры сочли необоснованным: все условия для применения налогового вычета соблюдены, основания для доначисления НДС при таких обстоятельствах отсутствуют.

* * *

При переходе с «традиционки» на «вмененку» организация в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязана восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), а также ОС и НМА, в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи. Однако при возвращении на ОСНО у налогоплательщика не возникает права на вычет ранее восстановленных сумм налога. Такого мнения придерживаются компетентные органы и большинство арбитражных судов.