25 Марта 2015Рейтинг налоговых событий 2014 года

Дело года — дело «Орифлэйм Косметикс»

Как и в прошлом году, до самого последнего момента казалось, что эта номинация останется без победителя. Даже и кандидатов, по сути, не было, так все проходило ровно и однообразно, в русле наметившихся в прошлые годы тенденций. Но в конце года появилось решение Арбитражного суда г.Москвы от04.12.14 №А40-138879/14 по делу «Орифлэйм Косметикс» (далее — ОК-РФ).

Еще пару лет назад это дело могло оказаться в номинации «Абсурд года». Большинство специалистов полагало бы, что такое решение инспекции не имеет судебных перспектив. Но сегодня это дело — апофеоз налоговой политики «деофшоризации» бизнеса, с одной стороны, и примитивизма судебной оценки доказательств — с другой. Сначала белое подается как черное, а потом, по итогам суда, таковым и становится. Дополняет картину то, что это была повторная выездная налоговая проверка Управления ФНС России по Москве, сопровождавшаяся «маски-шоу» с привлечением спецподразделений.

Претензии налоговиков были вызваны расходами ОК-РФ в адрес своей взаимозависимой компании Oriflame Kosmetiek B.V. (Нидерланды) (далее — ОК-Н) по уплате роялти по субконцессионному договору. При этом голландская компания изначально заключила концессионный договор с аналогичным предметом с правообладателем — компанией «Орифлэйм Косметикс С.А." (Люксембург) (далее — ОК-Л), являющейся тоже частью холдинга.

Предметом субконцессионного договора являлось предоставление за вознаграждение права использовать комплекс исключительных прав правообладателя на следующие объекты интеллектуальной собственности: товарные знаки ORIFLAME с международной регистрацией, коммерческое обозначение — Oriflame («Орифлэйм»), охраняемую коммерческую информацию по ведению бизнеса и системе учета продаж. Также инспекция установила, что ОК-Н перечисляла в адрес правообладателя — ОК-Л 98,4 процента полученных от российской компании платежей.

То есть мы видим классическую российско-нидерландско-люксембургскую схему, основанную на использовании взаимных соглашений об избежании двойного налогообложения. В той или иной вариации и сочетаниях она применяется многими транснациональными компаниями, ведущими свою деятельность по всему миру, в том числе и в России.

Изюминкой схемы являются соглашения между компаниями и Люксембургом, позволявшие платить в бюджет княжества небольшие фиксированные платежи, что и выявилось из ответов компетентных органов, судя по решению суда. То есть почти вся сумма роялти, выплаченная ОК-РФ, подвергалась минимальному налогообложению в Нидерландах и Люксембурге, при этом в России уменьшала налоговую базу по ставке 20 процентов.

В этом деле налоговики не пошли по проторенному пути и не стали доказывать завышение размера лицензионного вознаграждения или отсутствие самого факта наличия исключительных прав и их использования в деятельности налогоплательщика. Инспекция сделала вывод, что ОК-РФ является постоянным представительством иностранной компании ОК-Л, в связи с чем заключение лицензионных договоров и выплата роялти по ним является способом неуплаты на территории РФ установленных налогов.

Суд в решении применил критерии «несамостоятельности», сформулированные в известном постановлении Президиума ВАС РФот24.04.12 №16404/11 о «снятии корпоративной вуали». Их два. Первый — наличие у потребителей услуг сформированного представления (восприятия) о том, что общество является постоянным представительством. Второе — наличие у потребителей услуг возможности совершать сделки по местонахождению общества без прямого контакта с головным офисом. В «несамостоятельность» ОК-РФ суд поставил и то, что сотрудники налогоплательщика готовили и направляли финансовые отчеты, а также планируемые бюджеты в Люксембург и филиал в Швейцарии. Кроме того, по мнению суда, та терминология корпоративного общения, которую применяли сотрудники российской компании, свидетельствовала о представлении у них о российской компании как об «офисе» иностранной компании на территории Российской Федерации.

Данное дело — предупреждение налогоплательщикам, многие из которых до сих пор находятся в эйфории от своих прежних побед и не учитывают наметившегося в последнее время отрицательного тренда судебных споров. Руководствуясь такой позицией налоговиков и суда, большинство российских «дочек» иностранных компаний может быть признано их постоянными представительствами с криминализацией всех взаимных расчетов между ними как направленных на уклонение от уплаты налогов.

Остается только надеяться, что это временное явление, которое не получит дальнейшего развития. А пока апелляционная инстанция поддержала налоговиков. Остается надеяться, что дело «Орифлэйм» будет пересмотрено в кассации.

Невезение года — дело «Королевских вод»

Ни для кого не секрет, что многие компании среднего и малого бизнеса, получая крупные налоговые претензии, а подчас и до этого момента, предпочитают «закрыть» проблему путем банкротства фирмы или ее реорганизации. Уже на стадии обжалования акта проверки, а иногда и ранее компания переносит бизнес на новое юрлицо. И когда налоговое решение вступает в силу и инспекция начинает взыскивать недоимку, при этом выигрывая спор в суде, то оказывается, что никаких активов у должника уже нет. А бизнес вполне успешно ведет новая компания. Схема прекрасно работала до прошлого года, но сломалась на деле «Королевских вод», рассмотренном Арбитражным судом Московского округа (постановление от31.10.14 №А40-28598/13).

ЗАО «Королевская вода»  — известный игрок на рынке поставок питьевой воды в офис — погорело на однодневках на общую сумму 330 млн рублей. Компания проиграла дело в суде (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от13.11.13 №А40-2784/13-107-9), но недоимку не заплатила, а бизнес перенесла на новое ООО «Королевская вода».

В НК РФ есть норма — пункт 2 статьи 45, которая применительно к спорному периоду позволяла налоговикам взыскивать в судебном порядке налоговую задолженность одного налогоплательщика за счет другого. Но только в том случае, если последний является по отношению к первому основным (преобладающим, участвующим) либо зависимым (дочерним) обществом (предприятием). Инспекция на ее основании подала в суд заявление к ООО о взыскании с него задолженности ЗАО.

Общества полагали, что их не могут признать взаимозависимыми лицами в налоговых целях. И ссылались на то, что единственным акционером ЗАО является компания, зарегистрированная на острове Мэн. А учредителями и участниками нового ООО — компания, зарегистрированная на Кипре, с долей участия 99,9 процента и физлицо с долей участия 0,1 процента.

Первую инстанцию выиграл налогоплательщик, но апелляция, а позже и кассация поддержали налоговиков. Суды пришли к выводу, что ЗАО с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате недоимки фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное юридическое лицо — ООО. Об этом свидетельствовало совпадение фактического адреса, контактных телефонов, сайта, переоформленных с ЗАО на ООО товарных знаков, договоров с клиентами, требований по старым договорам. Наряду с уклонением от уплаты налогов ЗАО последовательно с момента начала проведения выездной налоговой проверки уменьшало свои активы, а 159 сотрудников ЗАО стали сотрудниками ООО.

Указанная совокупность обстоятельств позволила апелляционному суду применить пункт 2 статьи 20 НК РФ и признать лица взаимозависимыми. Необходимо отметить, как суд, ссылаясь на недобросовестность и злоупотребление правом, лишил «Королевские воды» гарантий по пункту 2 статьи 5 НК РФ в части невозможности распространения на них новой редакции пункта 2 статьи 45 НК РФ, ухудшающей положение налогоплательщиков по сравнению с предыдущей. Апелляция также не согласилась с судом первой инстанции в том, что недоимку нельзя взыскать с ООО, так как сумма задолженности полностью включена в реестр требований по банкротному делу ЗАО, отметив, что в случае удовлетворения требований по настоящему делу сумма недоимки подлежит исключению из реестра кредиторов по делу о банкротстве ЗАО.

Прощание года — ликвидация ВАС РФ

В 2014 году мы расстались с ВАС РФ, сделавшим в последние годы очень многое для формирования единообразия налоговой практики. Последние месяцы работы ВАС РФ ознаменовались двумя событиями, на которые практикующие налоговые специалисты обратили свое внимание.

Первое — это постановление Пленума ВАС РФот30.05.14 №33. В нем ВАС не только обобщил наработанную за несколько лет практику арбитражных судов по НДС, но и предложил свое толкование некоторых норм главы 21 НК РФ. Существенны положительные для налогоплательщиков разъяснения по вопросам, порождавшим в прошлые годы массу споров. Например, о праве налогоплательщиков на применение вычета по НДС в любом из налоговых периодов в течение трехлетнего срока с момента возникновения такого права (п. 27 постановления). А также по вопросу права на применение вычета по НДС по авансам, уплаченным в неденежной (натуральной) форме (п. 23 постановления).

Но есть и неоднозначные выводы. Например, пункт 12 постановления, касающийся налогообложения товаров, используемых налогоплательщиками в маркетинговой и рекламой деятельности. Суд в качестве маркеров, при которых по спорным операциям не возникает объекта обложения НДС, выделил отсутствие у передаваемых материалов признаков товара и передачу товаров контрагенту в качестве дополнения к основному товару.

В первом случае ВАС РФ не конкретизирует, о чем именно идет речь, но можно предположить, что это — рекламные брошюры, каталоги, буклеты. Под вопросом здесь налогообложение товаров с нанесенным логотипом, эмблемой налогоплательщика, а также пробники, которые, с одной стороны, обладают собственной потребительской ценностью, но с другой — на практике не подлежат реализации в отдельном самостоятельном качестве.

Во втором случае налогоплательщик должен доказать, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров и исчисленный с основной операции НДС охватывает и передачу дополнительного товара. При этом передача таких товаров контрагенту в рекламных целях будет облагаться НДС, но за исключением товаров, стоимость которых не превышает 100 рублей (подп. 25 п. 3 ст. 149 НКРФ). Как представить подобные доказательства и отличить передачу товара именно в рекламных целях от передачи товара в рамках различного рода маркетинговых акций, ВАС РФ не разъясняет. Вероятно, ответы на эти вопросы будут даны при рассмотрении конкретных дел.

Необходимо отметить и пункт 17 постановления, в котором ВАС РФ дал разъяснение, изменяющее сложившуюся ранее практику. Речь идет о ситуациях, когда возник спор, включает ли в себя НДС цена, указанная в договоре. ВАС разъяснил, что налог по умолчанию подразумевается включенным в цену договора, если в нем прямо не указано, что цена не включает в себя НДС. Значит, при необходимости НДС должен исчисляться расчетным методом, то есть негативные последствия такой ситуации посредством уплаты налога за счет собственных средств будет нести тот, кто уплачивает в силу закона налог в бюджет с операции (поставщик, исполнитель). Ранее ВАС РФ сделал вывод, что НДС необходимо оплатить сверх определенной договором стоимости услуг, если налог не был указан в договоре (постановление от29.09.10 №7090/10).

К сожалению, под конец деятельности ВАС РФ неожиданно кардинально изменил свою позицию о возможности налогоплательщиков обжаловать письма ФНС России и Минфина России, которые содержали обязательные к применению разъяснения для территориальных налоговых органов. Ранее суд полагал, что такие письма по своей сути соответствуют критериям нормативных правовых актов, несмотря на то, что они не были официально опубликованы и зарегистрированы в Минюсте России. Пример — решение ВАС РФот04.12.13 №ВАС-13048/13.

Но спустя каких-то три месяца в определениях от 20.03.14 № ВАС-209/14, от 10.04.14 № ВАС-898/14 о прекращении производства по делам суд указывает, что такие оспариваемые письма не влекут правовых последствий для налогоплательщиков. Письма не отвечают критериям, позволяющим признать их в качестве нормативных правовых актов ни по форме, ни по содержанию, ни по издавшему их субъекту, ни по источнику опубликования.

Аналогичные выводы были сделаны ВАС РФ в 2014 году и в других делах по подобной категории споров. Стоит отметить, что подобную консервативную правовую позицию по данной теме занимал Верховный суд РФ, и, видимо, судьи ВАС РФ в ожидании перехода в ВС РФ решили заранее привести разноплановую практику в единое русло.

Доказательства года — экспертизы по инициативе налоговиков

В 2014 году продолжалось достаточно успешное наступление налоговых органов на налогоплательщиков, имевших существенные выплаты в пользу иностранных взаимозависимых лиц по различного рода основаниям — лицензионные платежи, вознаграждения за ноу-хау, консультационные услуги и пр. Особенностью данных дел является активное использование налоговиками в качестве доказательств экспертных заключений, получаемых инспекциями в порядке, установленном статьей 95 НК РФ. Экспертизы проводятся по совершенно разным вопросам, начиная от определения рыночного уровня цен по сделкам, заканчивая технологиями использования дрожжей при производстве пива. В итоге зачастую судебные разбирательства превращаются в битву экспертиз, что в отсутствие специального законодательства об экспертной деятельности делает результат такого спора совершенно непрогнозируемым.

В качестве конкретных примеров можно выделить дело «Экванта» (решение Арбитражного суда г.Москвы от30.09.14 №А40-28065/13). Налоговая инспекция успешно с помощью экспертизы оспорила расходы на выплату роялти по лицензионному соглашению по основанию отсутствия самого факта ноу-хау, несмотря на то, что по предыдущим проверкам с аналогичным предметом спора суды вставали на сторону налогоплательщика.

Дело «Сан ИнБева» (определение Верховного суда РФот27.08.14 №305-ЭС14-853, А40-104549/13) можно было бы выделить и в номинации «Парадокс года». Суды всех инстанций, кроме первой, признали, что сведения, передаваемые по лицензионному соглашению от иностранного аффилированного лица в целях производства пива, общеизвестны и не представляют собой ноу-хау в смысле статьи 1465 ГК РФ. Однако дело из открытого доступа убрано из-за наличия в нем секретных сведений.

Опять налоговикам помогло заключение эксперта. Судом первой инстанции оно было оценено критично, и выдержки из решений суда с цитатами этого заключения специалисты зачитывали, как анекдот. Но уже в апелляции этому доказательству инспекции был отдан приоритет по сравнению с экспертными заключениями, представленными в дело налогоплательщиком. Этот суд, а за ним кассационная инстанция и Верховный суд РФ поддержали инспекцию в выводе о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Экспертное заключение по рыночной стоимости сделок, касающихся импорта автомобилей, помогло инспекции и в споре с крупнейшими иностранными автопроизводителями в делах «Мазды» и «Сузуки Мотор» (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от21.07.14 №А40-4381/13 и от16.09.13 №А40-111951/12-20-580).

Даже одна из крупнейших и известных юридических компаний мира «Фрешфилдс Брукхаус Дерингер» не смогла устоять перед экспертизой, проведенной по инициативе налоговой инспекции в обоснование ее решения по выездной налоговой проверке. Предметом спора стало толкование термина «партнерство» для целей Конвенции об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (решение Арбитражного суда г.Москвы от01.12.14 №А40-3279/2014).

В свете этих судебных решений можно порекомендовать налогоплательщикам вести себя более активно при проведении экспертизы во время выездных проверок, используя все права, предоставленные им статьей 95 НК РФ. Не стоит пренебрегать разъяснениями ВАС РФ по вопросу практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе (постановление Пленума ВАС РФот04.04.14 №23). В частности, заключение эксперта, полученное по результатам проведения внесудебной экспертизы во время выездной налоговой проверки, не может признаваться заключением по рассматриваемому делу, а подлежит оценке в качестве иного документа, допускаемого в качестве доказательства (п. 13 постановления).

Креатив года — белгородские налоговики против безработных граждан

Налоговая инспекция из Белгорода прославилась тем, что придумала необычный способ пополнения бюджета. Налоговики получали от государственных регистрирующих органов сведения о приобретении гражданами недвижимости, земельных участков, автомобилей. Далее инспекторы сопоставляли доходы физических лиц с их покупками. И по тем гражданам, у которых за последние три года доходы отсутствовали или были минимальны по сравнению с расходами, обращались в суд общей юрисдикции с исками о взыскании с них НДФЛ.

При этом налог рассчитывался исходя из предполагаемого дохода граждан, равного сумме расходов на дорогую покупку за минусом дохода, задекларированного за последние три года. Как ни странно, но суды поддерживали такой необычный способ доначисления налогов. Налогоплательщики приводили доводы о том, что имущество приобретено за денежные средства, накопленные в течение нескольких лет или полученные в подарок. Указывали на отсутствие вины в том, что работодатель не представил в налоговый орган соответствующих сведений. Но суды возражали, что неуплата НДФЛ работодателем — проблема налогоплательщика, потому что именно на нем лежит обязанность по уплате налога, не удержанного налоговым агентом (подп. 4 п. 1 ст. 22 НКРФ). Доходы дарителей денежных средств, определяемые также по декларациям, у суда чаще всего тоже вызывали сомнения, но доначисляли налог именно тому налогоплательщику, который приобрел имущество.

После отдельных побед белгородские налоговики поставили такие дела на поток, к ним присоединились и их коллеги из близлежащих регионов. Значимость судебных актов вышестоящей инстанции для районных судов общей юрисдикции, как правило, на порядок выше, чем в арбитраже, поэтому все новые дела в подавляющем большинстве рассматриваются единообразно в пользу налоговых органов. Остается только ждать и надеяться, что данную тенденцию налогоплательщики смогут изменить в Верховном суде РФ.

Льготные разочарования года

В этой категории два налогоплательщика, которые «пострадали» от применения региональных налоговых льгот. Но если первый — завод Фольксвагена в Калужской области — стал жертвой излишней самонадеянности и переоценки статуса крупнейшего инвестора, то второй — калининградский завод «Автотор» — умышленно использовал льготы с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В ситуации с компанией «Фольксваген Груп рус» закон Калужской области давал льготу по налогу на имущество на первые три года реализации инвестиционного проекта. Это очень неудачная формулировка, достаточно часто в том или ином виде встречающаяся в региональных налоговых законах. На практике при ее буквальном толковании под льготу не подпадает большинство основных средств, созданных в рамках крупных и крупнейших инвестиционных проектов, например, по строительству машиностроительных заводов, которые могут строиться и оснащаться оборудованием значительно дольше трех лет. Соответственно и ввод таких основных средств в эксплуатацию осуществляется через несколько лет после начала строительства. В рассматриваемом деле капитальные вложения осуществлялись в 2006–2009 годах, а ввод основных средств в эксплуатацию — в 2010 и 2011 годах.

Налогоплательщик заключил инвестиционное соглашение с правительством области, включавшее, в том числе, и гарантии налогового благоприятствования. Кроме того, он является крупнейшим иностранным инвестором в регионе. Поэтому полагал, что закон, вероятно, разрабатывался под него, целью закона было снижение налогового бремени на новые основные средства автозавода, а значит, проблем с применением льготы в 2010 и 2011 годах, то есть за первые периоды, когда возникла база по налогу на имущество, быть не должно. Однако сначала налоговый орган, а затем и арбитражный суд (решение Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга иЛенинградской области от03.10.14А56-37722/2014) не согласились с таким либеральным подходом к применению льготы, указав, что в 2010–2011 годах срок на применение льготы уже истек.

Второй случай — дела компаний «Автотор», «Автотор-менеджмент» и «Эллада Интертрейд», входящих в группу «Автотор». Она осуществляет производство автомобилей иностранных марок на территории Калининградской области (решения Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от12.12.14 №А56-55281/2014, от29.12.14 №А56-55287/2014, от29.12.14 №А56-55290/2014). Налоговый орган обвинил компании в использовании схемы уклонения от уплаты налога на прибыль на несколько миллиардов рублей, которая заключалась в следующем.

Все производственные фонды налогоплательщиков, используемые для изготовления автомобилей, были заведены на специально созданную компанию «Балтийские автомобильные заводы» (БАЗ) — резидента особой экономической зоны в Калининградской области. Ему, согласно региональному закону, было предоставлено право не уплачивать налог на прибыль в течение шести лет с момента создания. Уставный капитал компании БАЗ был сформирован за счет денежных взносов налогоплательщиков — компаний группы. Производственные фонды сдавались компанией БАЗ налогоплательщикам в аренду. После окончания шестилетнего срока применения льготы были созданы новые компании в этой же зоне, в которые перевели имущество с тем, чтобы продолжить сдавать его в аренду налогоплательщикам без уплаты налога на прибыль.

То есть расходы от аренды уменьшали налоговую базу налогоплательщиков по ставке 20 процентов, а доход от аренды облагался у БАЗ по льготной ставке 0 процентов. Вся прибыль, полученная компанией БАЗ от аренды, распределялась путем выплаты дивидендов в пользу иностранного участника компании, зарегистрированного в Нидерландах, но конечным бенефициаром дохода являлся гражданин России — член органа управления группы «Автотор».

Исходя из этих обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу, что группа компаний «Автотор» использовала схему по безналоговому выводу прибыли, подлежавшей налогообложению у компаний «Автотор», «Автотор-менеджмент» и «Эллада Интертрейд», за счет уплаты арендных платежей, размер которых был в разы завышен относительно рыночного уровня. Это означает, что компания БАЗ, находящаяся в льготной экономической зоне, использовалась в качестве специально созданного центра прибыли, не уплачивающего налоги. Арбитражный суд согласился с позицией налогового органа, отметив при этом, что инспекция правильно снизила величину расходов по аренде до рыночного уровня, определенного независимым оценщиком.

Банки — новые члены клуба получателей необоснованной налоговой выгоды

Долгое время интересной и значимой судебной налоговой практики по банкам практически не было. Вероятно, в силу сложной отраслевой специфики. Большинство дел в прошлом касалось привлечения банков к ответственности за непредставление документов по встречным проверкам. Но время идет, в Санкт-Петербурге создали специальную межрегиональную инспекцию по банкам. Профессиональный уровень банковских налоговиков заметно вырос, что не замедлило отразиться и на результатах налоговых споров. Прошедший год ознаменовался сразу несколькими крупными делами, в которых разгромные победы одержали налоговые органы. Анализ нескольких дел показал, что налоговики научились применять концепцию «необоснованной налоговой выгоды» и против банков.

В деле «Национального резервного банка» (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от14.11.14 №А56-50155/2013) налоговики доказали использование специально созданного для получения необоснованной налоговой выгоды подконтрольного закрытого ПИФа. Ему банк передал по заниженной цене ценные бумаги, а убыток от такой передачи учел в целях налога на прибыль. Цена вопроса составила почти 0,5 млрд рублей.

В деле «БНП Париба банк» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от29.12.14 №А40-143354/13) инспекторы смогли доказать, что расходы налогоплательщика по вознаграждению «материнскому» банку за гарантии с целью снижения риска по выдаваемым кредитам (резервные аккредитивы) по своей сути являлись скрытыми дивидендами (перераспределением прибыли), а потому не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Доначисления составили около 200 млн рублей.

Целой россыпью выигранных налоговиками эпизодов сверкает дело «Кредит Европа банк» (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от09.10.13 №А40-11346/12, определением ВАС РФот24.01.14 №ВАС-19911/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В частности, инспекторы обвинили банк в неправомерном признании расходов, связанных с компенсацией издержек компании специального назначения на выпуски еврооблигаций банка, расходов на деятельность данной компании. Проверка установила при этом получение банком необоснованной налоговой выгоды в виде разницы процентных ставок по выданным акционеру займам и процентам по еврооблигациям, приобретенным на заемные средства акционером — иностранной компанией.

В деле «Коммерцбанк Евразия» (постановление Арбитражного суда Московского округа от18.11.14 №А40-132387/13) налоговая инспекция смогла защитить правовую позицию о превалировании норм статьи 269 НК РФ над положениями Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Германией. Результатом стал отказ судом налогоплательщику в признании процентов по межбанковским кредитам в части, превышающей расчетную величину, определенную по правилам пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Также интересным по своей значимости как по сумме (доначисление почти 4 млрд рублей налога на прибыль), так и по предмету дела является спор между межрегиональной инспекцией по крупнейшим банкам и Банком Москвы (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от18.11.14 №А56-59223/2013). Спор возник из-за включения банком в 2010 году в состав расходов по налогу на прибыль резерва на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в сумме около 20 млрд рублей. Но фактически резерв был сформирован в следующем налоговом периоде — в 2011 году, банк применил к данным обстоятельствам статью 54 НК РФ, регулирующую отражение ошибок прошлых лет, выявленных в текущем периоде.

Суд, поддерживая налоговиков, пришел к выводу, что налоговое законодательство не оперирует понятием «событие после отчетной даты», а потому создание в 2011 году резерва на возможные потери, касающегося рисков 2010 года, по правилам банковского законодательства не является основанием для внесения уточнений в налоговую декларацию за 2010 год. При этом создание резерва за 2010 год в 2011 году не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ и вследствие этого не может служить основанием для корректировки налоговой базы 2010 года.

Поручительство года

Тема налогообложения гарантий, поручительств и залогов внутри холдингов долгое время была белым пятном и в законодательстве, и в налоговых спорах. Даже в настоящее время многие налогоплательщики, считая это формальностью, необходимой только для получения кредита взаимозависимым лицом, предоставляют своим «родственным» структурам поручительства на безвозмездной основе.

На этом фоне практический интерес представляет дело РУСАЛа (решение Арбитражного суда г.Москвы от31.07.14 №А40-54023/13). Налоговики обвинили компанию в нарушении статьи 40 НК РФ в виде занижения цены реализации услуг по предоставлению залогов и поручительств в обеспечение обязательств заемщиков по кредитным договорам с банками. Заемщиками являлись дочерние компании. Эксперт-оценщик установил минимальную рыночную цену данных услуг, а налговики, уменьшив ее на 20 процентов, на разницу в стоимости доначислили налог на прибыль и НДС.

Здесь необходимо сразу отметить, что налогоплательщик изначально предоставлял возмездные поручительства и залоги, квалифицируя это услугами, облагаемыми НДС. Это обстоятельство необходимо учитывать при налоговом планировании, так как суд не подверг сомнению наличие объекта обложения НДС по таким услугам, а потому налоговики в будущем получат дополнительный козырь в спорах о наличии НДС по подобным операциям с теми налогоплательщиками, которые придерживаются противоположной правовой позиции.

Судом была назначена комиссионная экспертиза рыночности цен поручительств и залогов, по итогам которой эксперты представили заключения, основанные на двух различных подходах к определению стоимости предоставления поручительств и залогов. Первый эксперт, привлеченный по инициативе налогового органа, использовал сравнительный метод оценки стоимости, применяя в качестве аналога стоимость услуги по предоставлению банковской гарантии. Рыночная стоимость была определена в размере 1–2 процентов. Другой эксперт, предложенный налогоплательщиком, определял рыночную стоимость вознаграждения за услугу через установление выгоды для конкретного заемщика в процентном выражении (экономической целесообразности) от привлечения кредита с залогом или без. И исходил из разницы между размерами вероятного процента по такому кредиту с залогом или без, определяемого на основании кредитного рейтинга заемщика по данным международного рейтингового агентства Moody’s. Рыночная стоимость по этому заключению (0–0,33%) была выше цен налогоплательщика, но значительно ниже, чем по первому методу.

Суд отдал предпочтение второй методике, отметив, что ее подходы удовлетворяют критерию статьи 40 НК РФ о сравнении идентичных (однородных) сделок, в то время как использование данных о стоимости банковских гарантий такому критерию по признакам субъекта предоставления и ликвидности не удовлетворяют. Это позволило налогоплательщику существенно снизить объем претензий налогового органа. Отметим также, что в последующем споре по аналогичному вопросу налогоплательщик и налоговый орган (определение Арбитражного суда г.Москвы от15.12.14 №А40-107937/13) заключили мировое соглашение, в основу которого была положена методика определения рыночной стоимости услуги по предоставлению поручительств и залогов из рассмотренного выше дела.

Источник: Журнал «Практическое налоговое планирование»