Нарушение требований статьи 252 НК РФ

Одно из наиболее распространенных нарушений, выявляемых в ходе выездных налоговых проверок, — это признание в налоговом учете организации расходов, которые не обоснованы, не направлены на получение дохода либо документально не подтверждены. В подобных случаях организации нарушают требования статьи 252 Налогового кодекса.

Рассмотрим несколько ситуаций.

Признание в налоговом учете необоснованных расходов

Ситуация 1. Налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы командировочных расходов, выплаченных лицам, которые не являются работниками данного предприятия. Согласно статье 264 Налогового кодекса командировочные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, только если они связаны именно с работниками организации. То есть с теми лицами, с которыми у организации заключены трудовые договоры.

В соответствии с общими критериями, установленными пунктом 1 статьи 252 НК РФ, затраты на питание, проживание, командировки, проезд работников будут являться расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль именно того предприятия, которое заключило с этими лицами трудовые договоры.

Ситуация 2. Налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму капитальных вложений (неотделимые улучшения) в арендованные основные средства. Улучшение арендованного имущества не было согласовано с арендодателем, соответственно он не возместил расходы арендатора.

Можно ли признать подобные расходы в налоговом учете прибыли? Безусловно, нет. В данном случае речь идет о неотделимых улучшениях. А неотделимые улучшения арендованного имущества капитального характера не могут быть изъяты без вреда для этого имущества. Напомним, что Гражданским кодексом арендатору предоставлено право изъять только отделимые улучшения арендованного имущества (естественно, если иное не предусмотрено договором аренды), поскольку они являются его собственностью.

Поскольку в данном случае внесение каких-либо изменений в арендованное имущество не было согласовано с арендодателем, он не возмещает арендатору стоимость улучшений, фактически получая их безвозмездно на основании пункта 3 статьи 623 ГК РФ.

При безвозмездной передаче расходы в виде стоимости улучшений у арендатора не будут учитываться в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ). Начисление амортизации по капитальным вложениям в чужое имущество главой 25 Налогового кодекса также не предусмотрено. Поэтому если арендодатель не возместит затраты по улучшению объекта аренды арендатору, последний признать в налоговом учете такие расходы не вправе.

Из сказанного следует, что в данной ситуации налогоплательщик не сможет обосновать в налоговом учете расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества.

Список ситуаций, когда налогоплательщики признают необоснованные расходы, можно продолжить.

Например, одной из проверок установлено, что налогоплательщик включил в состав оплаченных расходов стоимость услуг по эксплуатации, содержанию и страхованию здания. При этом предприятие не является ни собственником этого имущества, ни его арендатором. Другой налогоплательщик отнес на расходы затраты по содержанию автомобилей, которые не числятся ни на балансе, ни на забалансовом счете организации, не находятся в аренде.

Нередки случаи, когда организации при отсутствии договоров аренды помещений признают в налоговом учете расходы на коммунальные услуги и электроэнергию по этим помещениям или включают в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы добровольных взносов в профсоюзные организации.

В приведенных примерах, исходя из требований статьи 252 Налогового кодекса, расходы налогоплательщиков нельзя признать обоснованными (экономически оправданными). Естественно, что при проведении налоговой проверки подобные действия налогоплательщиков квалифицируются как нарушения налогового законодательства.

Признание расходов, не направленных на получение дохода

Практика, когда налогоплательщик занижает налогооблагаемую прибыль в результате признания расходов, никоим образом не связанных с производственной деятельностью предприятия и, следовательно, не направленных на получение дохода, широко распространена. Вот несколько примеров.

Ситуация 3. Организации включают в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты, связанные с участием в различных мероприятиях — конференциях, спартакиадах, профсоюзных собраниях и т. п. При этом у налогоплательщиков отсутствуют приглашения организаторов этих мероприятий, не определена тематика проводимых конференций, что не позволяет подтвердить производственную направленность произведенных расходов.

В таких ситуациях нарушается требование пункта 49 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Ситуация 4. Организация оплачивает услуги по охране офиса, который не используется в производственной деятельности и не сдается в аренду. Признавая такие расходы в налоговом учете, организация нарушает требование пункта 1 статьи 252 НК РФ о том, что расходы должны быть направлены на получение дохода. Нарушение, выявленное налоговым инспектором в ходе выездной налоговой проверки: «занижение налогооблагаемой прибыли в результате отнесения в состав расходов затрат, не связанных с производственной деятельностью предприятия, — услуг по охране офиса, который в проверяемом периоде не использовался в производственной деятельности и не передавался во временное пользование».

Ситуация 5. Арендатор возместил арендодателю расходы на содержание арендованного недвижимого имущества, которое не эксплуатируется из-за серьезных повреждений. Эту сумму арендатор включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако такие расходы нельзя учитывать для целей налогообложения, так как не выполняется одно из требований пункта 1 статьи 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если основное средство не эксплуатируется, это означает, что оно не участвует в деятельности, приносящей доход. При проверке организации налоговый инспектор зафиксировал следующее нарушение: «необоснованное отнесение на расходы платы по возмещению расходов арендодателя на содержание арендованного недвижимого имущества, которое не эксплуатируется ввиду серьезных повреждений». Для избежания подобной ситуации организации следует рассмотреть вопрос о переводе этого имущества (объекта) на консервацию (реконструкцию).

Признание документально не подтвержденных расходов

Это может показаться странным, но организации довольно часто признают в налоговом учете расходы, не подтвержденные документально.

Нередко при налоговой проверке выявляется, что налогоплательщик, например, включил в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, квитанции разных сборов, где не указаны вид оказанных услуг, наименование организации, представляющей услуги, номер договора. Или же списал в расходы стоимость материалов без составления акта на их списание.

Часто оказываются документально не подтвержденными представительские расходы. Во всех перечисленных случаях не соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Это становится причиной доначисления сумм налога и пеней, а также предъявления налогоплательщику налоговых санкций.

Нарушения в налоговом учете основных средств

Наиболее распространенные нарушения, связанные с объектами основных средств, — это неправомерное увеличение налогоплательщиком расходов при списании таких объектов или их ликвидации в результате стихийного бедствия.

Ситуация 6. Налогоплательщик единовременно включил в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, убыток от реализации основного средства. Однако такой убыток включается в состав расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). То есть убыток признается в налоговом учете не сразу, а постепенно.

Ситуация 7. Организация включила в состав внереализационных расходов сумму убытков, связанных с ликвидацией автомобиля, утраченного в результате стихийного бедствия. Однако списание объекта не было оформлено документально — ни приказом руководителя, ни актом ликвидации основных средств.

При ликвидации основного средства следует применять положения статьи 265 НК РФ. Как сказано в подпункте 6 пункта 2 этой статьи, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. А именно: потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Организация вправе признать суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Однако факт ликвидации основного средства должен быть документально оформлен — приказом руководителя организации и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. В акте указываются год изготовления или постройки объекта, дата его поступления на предприятие, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость (для переоцененных объектов — восстановительная), сумма начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания, а также возможность использования отдельных узлов и деталей.

При списании автотранспортных средств, кроме перечисленного, приводится пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля. Если же объект ликвидируется по причине стихийного бедствия, то у налогоплательщика также должен быть акт о стихийном бедствии, подписанный членами комиссии по чрезвычайным ситуациям.

В рассмотренном случае необходимого документального подтверждения у налогоплательщика не было. Следовательно, он не вправе учесть убытки от ликвидации автомобиля.

Нарушения в налоговом учете расходов на оплату труда

Как правило, подобные нарушения связаны с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, различных выплат в пользу работников, хотя такие выплаты не признаются в налоговом учете на основании статьи 255, а также пункта 23 статьи 270 НК РФ. Перечислим наиболее распространенные нарушения:

— включение в состав расходов на оплату труда сумм материальной помощи, премий за участие команды в спартакиаде, иных премий, не предусмотренных коллективным и трудовым договорами;

— включение в состав расходов на оплату труда сумм материальной помощи работнику предприятия в связи с рождением ребенка;

— завышение внереализационных расходов на сумму выплаченной материальной помощи в пользу работников, пострадавших от стихийного бедствия.

Двойной учет затрат

Нередко во время выездной налоговой проверки выявляется, что одни и те же расходы учтены в целях налогообложения дважды. Как правило, такие нарушения встречаются у тех налогоплательщиков, которые формировали налоговую базу переходного периода по состоянию на 1 января 2002 года в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 110-ФЗ).

Например, один и тот же расход организация сначала включает в состав расходов налоговой базы переходного периода, а затем — во внереализационные расходы текущего налогового периода. Или же по объекту основных средств, стоимость которого списана при формировании налоговой базы переходного периода, налогоплательщик продолжает начислять амортизацию.

В ходе проверок зафиксированы и такие факты, когда налогоплательщики неправомерно списывали убытки 2001 года в последующие налоговые периоды. При этом сумма убытка по состоянию на 31 декабря 2001 года превышала сумму убытка по состоянию на 1 июля того же года. Напомним, что на основании абзаца 11 статьи 10 Закона № 110-ФЗ налогоплательщик вправе признать в целях налогообложения прибыли убыток 2001 года лишь в размере, не превышающем убыток по состоянию на 1 июля 2001 года.