НДС в 2005 году: что нового

В 2004 году в главу 21 НК РФ внесено большое количество изменений и дополнений, которые вступают в силу с 1 января 2005 года. Как они могут отразиться на деятельности некоторых организаций? Разобраться в этом поможет данная статья.

Изменения и дополнения, которые касаются главы 21 НК РФ, внесены следующими федеральными законами:
от 31.12.2002 № 195-ФЗ (далее — Закон № 195-ФЗ);
от 18.08.2004 № 102-ФЗ (далее — Закон № 102-ФЗ);
от 20.08.2004 № 109-ФЗ (далее — Закон № 109-ФЗ);
от 22.08.2004 № 122-ФЗ (далее — Закон № 122-ФЗ);
от 02.11.2004 № 127-ФЗ (далее — Закон № 127-ФЗ). 
Закон № 127-ФЗ вносит незначительные  поправки в абз. 2 п. 1 ст. 149 и абз. 2 подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, уточняя лишь название органа исполнительной власти в сфере международных отношений.
Какие нормы главы 21 НК РФ затрагивают оставшиеся федеральные законы, рассмотрим ниже.

Повышение ставок (Закон № 195-ФЗ)
С 2005 года с 10% до 18% увеличивается ставка НДС при реализации следующих видов услуг:
— по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;
— редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством указанных изданий и книжной продукции;
— по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;
— по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, в том числе услуг по их доставке подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.
Следует отметить, что Закон № 195-ФЗ вносит изменения не в саму главу 21 НК РФ, а в Федеральный закон от 28.12.2001 № 179-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в ст. 149 и 164 части второй НК РФ”. Этот Закон устанавливал, что те положения ст. 164 НК РФ, которые предусматривали налогообложение указанных видов услуг по ставке 10%, утрачивают силу с 1 января 2005 года.
Таким образом, с нового года все перечисленные выше виды услуг облагаются по ставке 18%.
Безусловно, сразу встает вопрос переходного периода: тех ситуаций когда правоотношения между продавцом и покупателем по оказанию услуги начались в 2004 году и продолжаются в 2005 году? Здесь возможно два варианта:
* услуга реализована в 2004 году, оплата за нее поступила в 2005 году.
* оплата за услугу поступила в 2004 году, реализована она в 2005 году.
По какой ставке в этих случаях продавец должен исчислить НДС?

Вариант 1
Реализация — 2004 г., оплата — 2005 г.

При реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате их покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). И при этом не позднее 5 дней со дня их оказания (даты акта) выставить счет-фактуру, где будет отражена соответствующая сумма налога (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, если услуга оказана в 2004 г., а оплачена уже в 2005 г., продавец применяет ту ставку налога, которая указана в его счете-фактуре, то есть 10%. Дата поступления оплаты значения не имеет.
Причем размер ставки не зависит от момента определения налоговой базы. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ определение срока выставления счета-фактуры непосредственно связано с датой отгрузки и не зависит от принятой учетной политики для целей обложения НДС (см. Письмо Минфина России от 26.07.2004 № 03-04-08/45). В счете-фактуре будет указана сумма НДС — 10% и оплата будет произведена с учетом этой ставки. Следовательно, продавец должен начислить к уплате в бюджет НДС по ставке 10%. Эту же сумму примет к вычету покупатель.
Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина России по вопросам исчисления НДС в связи с изменением с 1 января 2004 г. размера ставки НДС с 20 до 18% (см. письма от 11.03.2004 № 04-03-11/36 и от 12.02.2004 № 04-03-11/19), а также в Письме МНС России от 17.12.2003 № ОС-6-03/1316.

Вариант 2
Оплата — 2004 г., реализация — 2005 г.

Как известно, налоговую базу по НДС налогоплательщик должен увеличить, в частности, на сумму авансовых платежей, полученных в счет оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Если аванс получен в 2004 г., он будет увеличивать налоговую базу соответствующего месяца (квартала) именно этого года. При этом сумма НДС определяется расчетным методом с использованием ставки 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При получении авансов продавец составляет счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Следовательно, при составлении счета-фактуры на суммы авансов, полученных в 2004 г. в счет оказания рассматриваемых видов услуг, в графе “Ставка налога” продавец должен указать ставку 10/110, то есть из расчета ставки 10%, по которой облагались данные виды услуг в 2004 г.
Как уже было сказано выше, при реализации услуг исполнитель не позднее 5 дней со дня их отгрузки выставит счет-фактуру. При оказании рассматриваемых видов услуг, в том числе в счет которых получены авансы, в 2005 г. счета-фактуры должны оформляться с учетом ставки 18%. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 12.01.2004 № 04-03-11/02 о применении ставки НДС в размере 18% при поставках товаров (работ, услуг) в 2004 г.
Следовательно, в учете поставщика услуг образуется задолженность покупателя в размере 8% от стоимости услуг. Кроме того, эту сумму исполнитель за счет собственных средств должен дополнительно уплатить в бюджет НДС. Может ли исполнитель избежать потерь?
Глава 21 НК РФ не содержит норм, регламентирующих порядок исчисления НДС в период, когда меняется величина налоговой ставки. По мнению автора, в этом случае стороны могут заключить дополнительное соглашение к договору, предусматривающее изменение общей стоимости договора в связи с изменением ставки НДС, и в нем же отразить обязанность покупателя доплатить сумму НДС в размере 8%.
Конечно, разрешить эту ситуацию стороны могут только самостоятельно. И, безусловно, инициатором этого будет выступать исполнитель, так как покупатель не несет дополнительных расходов. Он примет к вычету ту сумму НДС, которую уплатит поставщику на основании счета-фактуры и платежных поручений, в которых будет отражена перечисленная ему сумма НДС.

“Обнуление” ставок (Закон № 102-ФЗ)
С 2005 г. пополнится список товаров, облагаемых по ставке 0%. Теперь к ним отнесены нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный газ, которые экспортируются на территории стран — участников СНГ, за исключением Республики Белорусь. До 1 января 2005 г. такая реализация приравнивалась к реализации товаров на территории РФ в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ и облагалась в 2004 г. по ставке 18%.
Что касается торговых отношений с Белоруссией, здесь взимание косвенных налогов будет регламентироваться Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Белорусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Соглашение). Правительство РФ в своем Постановлении от 04.09.2004 № 458 одобрило проект Соглашения и поручило его подписать Минфину России от имени Правительства РФ.
Проект Соглашения предусматривает применение при экспорте товаров нулевой ставки НДС при условии документального подтверждения факта осуществления экспорта (ст. 2 Соглашения). При импорте товаров косвенные налоги будут взиматься в стране импортера (покупателя), за исключением ряда случаев (ст. 3 Соглашения).
В настоящее время реализация любых товаров в Белоруссию приравнивается к реализации товаров на территории РФ. Новые нормы будут применяться после ратификации Соглашения начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором будет осуществлен обмен ратификационными грамотами (п. 2 ст. 6 Закона № 102-ФЗ).
Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг будет оформлен отдельным протоколом к Соглашению, до введения в действие которого в РФ будут действовать нормы ст. 148 НК РФ, предусматривающие взимание НДС в зависимости от места реализации работ (услуг).

Новые льготы (Закон № 109-ФЗ)
Закон № 109-ФЗ вносит изменения в две статьи: 146 и 149 НК РФ.
В п. 3 ст. 149 добавлены две новые льготы. Они предоставляются налогоплательщикам, которые реализуют жилые дома, помещения и доли в них, а также передают доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. С нового года такие операции налогообложению не подлежат. В связи с этим не подлежат вычету и суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций.
Напомним, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных этим пунктом ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций, представив заявление в налоговый орган (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Помимо этого Закон № 109-ФЗ внес поправки в п. 2 ст. 146 НК РФ, дополнив его новым подп. 6, который из объекта налогообложения выводит операции по реализации любых земельных участков (долей в них). Напомним, что ранее из объекта исключалась только передача земельных участков, входящих в имущество государственных и муниципальных предприятий, выкупаемое в порядке приватизации (подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поправки помогут избежать многих проблем, которые в основном были связаны с получением вычета НДС по таким операциям.
В отличие от ст. 149 НК РФ, в которой перечислены операции, не подлежащие обложению НДС, операции, поименованные в ст. 146 НК РФ, вообще исключаются из объекта обложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, для осуществления таких операций также не подлежат вычету. Но если в первом случае счета-фактуры выставляются с надписью “Без налога (НДС)”, при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения, продавец выставлять счет-фактуру не должен.
В связи с этими поправками снова встает вопрос переходного периода. В случае если организация реализовала жилое помещение или земельный участок в 2004 г., а оплату за них получила в 2005 г., она должна начислить НДС по ставке 18% (см. раздел “Повышение ставок (Закон № 195-ФЗ)”). Если же она в 2004 г. получила предоплату, а реализация указанных объектов произведена уже в новом году, то ситуация будет иная. С аванса, полученного в 2004 г. организация должна исчислить и уплатить НДС по ставке 18/118. В 2005 г. после перехода права собственности организация должна принять этот НДС к вычету и выдать документы покупателю (без выставления счета–фактуры), в которых сумма налога уже не отражается. Соответственно в учете продавца образуется задолженность перед покупателем, которую он должен погасить, вернув ему сумму излишне полученного аванса, или зачесть ее в счет следующих оплат.

Подтверждение ставки 0% (Закон № 122-ФЗ)
Последнее нововведение затрагивает п. 5 ст. 165 НК РФ. Касается оно организаций, осуществляющих перевозку экспортных товаров на железнодорожном транспорте. Для них ст. 131 Закона № 122-ФЗ установлен иной перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности нулевой ставки НДС. С нового года такие организации представляют в налоговые органы не все копии документов, подтверждающих фактическое поступление выручки за оказанные услуги и определяющих маршрут перевозки, а только их реестры. Документы необходимо представить не позднее 180 дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов о перевозке товаров, имеющей более позднюю календарную дату. При этом, если налоговый орган истребует отдельные перевозочные документы или выписки банка, включенные в реестры, их копии перевозчик должен представить в течение 30 дней с даты получения требования налогового органа.