29.09.10 Доходы и расходы в строительной организации

Татьяна Межуева Эксперт журнала

Строительная отрасль имеет свои специфические особенности. Они обусловлены в первую очередь длительным циклом производства строительной продукции, результатом производства продукции, использованием большого количества материалов в процессе производства, а так же количеством хозяйствующих субъектов, принимающих участия в процессе производства (строительства). Все эти особенности оказывают влияние на методы ведения бухгалтерского и налогового учета.

Основным нормативным документом, который определяет порядок ведения бухгалтерского учета в строительстве, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 №167. Взаимоотношения между участниками строительного процесса регулируется главой 37 Гражданского Кодекса РФ.

При порядке определения доходов и расходов также не нужно забывать об использовании Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Основным документом, регулирующим правовые вопросы между участниками строительного производства, является договор строительного подряда. Качественно составленный договор строительного подряда определяет степень бухгалтерского и налогового учета. В договоре отражаются обязанности сторон. Так, подрядчик в уставленные сроки выполнить заказ, а заказчик не только принять работу и уплатить обусловленную сумму, но и создать подрядчику необходимые условия для выполнения заказа.

Согласно п.19 ПБУ 2/94 подрядчик может применять два метода финансового результата, выбор которого производится в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ, приходящихся на них по объекту строительства. Согласно п.6 ПБУ 2/94 подрядчик может выбрать в зависимости от принятых форм определения дохода:

1) по отдельным выполненным работам - "доход по стоимости по мере их готовности". При применении данного метода финансовый результат выявляется за определенный период времени после полного завершения отдельных работ, предусмотренных договором подряда, как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Согласно п.13 ПБУ 9/99 метод «доход по мере их готовности» может использоваться в том случае, если есть возможность точно определить готовность работы. В то же время выручка от выполнения работ, оказания услуг может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Выручка от выполнения конкретной работы , услуги, продажи признается в бухгалтерском учете по мере готовности.

Доход в налоговом учете при данном методе учета финансового результата будет признаваться на дату подписания актов о приемке выполненных работ и справки стоимости выполненных работ в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При использовании метода определения финансового результата «доход по мере готовности» расходы в налоговом учете списываются по мере подписания Акта приемки выполненных работ, составленного на основании справки стоимости выполненных работ.

2) по объекту строительства в целом - "доход по стоимости объекта строительства". Использование данного метода согласно п.18 ПБУ 2/94 предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницы между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по строительству объекта формируют незавершенное производство.

Доходы в налоговом учете при методе «доход по стоимости объекта строительства» определяется в особом порядке. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы организации для целей налогообложения при использовании метода определения финансового результат «доход по стоимости объекта строительства» регулируется ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Расходы могут признаваться в отчетном периоде, котором они возникли исходя из условий определенной сделки. Если такие условия сделки не имеют место, налогоплательщик вправе распределить расходы косвенным путем самостоятельно.

Подрядчик может использовать метод «доход по стоимости по мере их готовности» по договору с одним заказчиком, и одновременно метод «доход по стоимости объекта строительства» по договору с другим заказчиком. Поэтому, выбранный метод должен быть указан в договоре строительного подряда.

Расходы подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Строительные организации применяется позаказный метод определения себестоимости, поэтому в целях определения более точной себестоимости, работникам строительной организации необходимо производить распределение затрат по каждому заключенному договору строительного подряда, а в разрезе договоров - по местам формирования затрат, что является особой трудоемкой работой в связи с отдаленностью строящихся объектов.

При формировании расходов в строительной организации необходимо также руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/2008. Согласно данному документу затраты по каждому объекту с начала выполнения договора до времени его завершения и передачи застройщику должны осуществляться подрядчиком по каждому объекту. При этом все затраты в учете должны быть отражены в составе незавершенного производства. В случае, если организация выступает в качестве застройщика, то все затраты, связанные со строительством, должны быть отражены как вложения во внеоборотные активы и по окончании строительства списываться состав основных средств.

Если организация выступает в качестве инвестора с целью реализации построенного объекта, учет затрат должен иметь отражение на счете 20 «Основное производство», а после окончания строительства списываться на счет 43 «Готовая продукция». Соответственно реализация такого объекта будет отражаться по общеустановленным правилам (финансовый результат будет формироваться на счете 90 «Продажи»).

Если организация выступает в качестве подрядчика или субподрядчика, расходы будут собираться на счете 20 «Основное производство», к которому будут открываться аналитические счета, отражающие прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением договора. Данные расходы могут возникать в связи с использованием материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов и других видов ресурсов.

Но расходы у строительной организации могут возникать и до момента заключения договора, например расходы на заключение самого договора. В этом случае расходы можно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в дальнейшем, после заключения договора, списать их на счет 20 «Основное производство», или отразить данные расходы как текущие на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Данный способ отражения расходов, а так же порядок формирования и распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства, должны иметь отражение в учетной политике.

Согласно ПБУ 10/99 расходы организации должны быть сгруппированы по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.