|
Т. Аверина,
ведущий эксперт ПБ
Если фирма решила реконструировать или достроить основное
средство своими силами, бухгалтеру следует проявить бдительность,
поскольку придется посчитать НДС со стоимости таких работ.
Лето – удачное время для проведения различных ремонтных работ. При этом
нужно различать ремонт и такие работы, в результате которых
первоначальная стоимость объекта будет увеличена. В последнем случае
речь идет о реконструкции, достройке, дооборудовании и т. п. (п. 2 ст.
257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01).
Основное отличие реконструкции от ремонта состоит в том, что
в результате реконструкции изменяются качественные характеристики
объекта. В частности, повышается производительность или мощность
основного средства, изменяется его функциональное назначение. В
результате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования
(здания, сооружения) остаются прежними. Цель ремонта – поддерживать
объект в рабочем состоянии. Порой ремонтные работы настолько масштабны,
что их называют капитальными. Но если основные технико-экономические
показатели остаются без изменения, значит, речь идет именно о ремонте. К
такому выводу пришли арбитры ФАС Западно-Сибирского округа
(постановление от 27 февраля 2006 г. № Ф04-675/2006(20077-А46-33)). Они
сослались на совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка
СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 г. № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14.
Мы затронули вопрос о различиях ремонта и таких видов работ,
как реконструкция, достройка и т. п., затем, чтобы обратить внимание
бухгалтера на следующее. Если фирма выполняет реконструкцию своими
силами, на стоимость строительно-монтажных работ (СМР) нужно начислить
НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Определяем вид работ
Налоговый кодекс не расшифровывает понятие
«строительно-монтажные работы». Значит, следует обратиться к другим
отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, перечень СМР
приведен в инструкции по заполнению статистических форм по
капстроительству, которая утверждена постановлением Госкомстата России
от 3 октября 1996 г. № 123. Например, в список вошли работы по
расширению и реконструкции зданий и сооружений, а также связанные с ними
работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других
строительных конструкций (п. 4.2.1 инструкции).
В письме от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/ 91 сотрудники
Минфина пояснили, что НДС на стоимость строительно-монтажных работ нужно
начислять, если:
-
создается новое
основное средство;
-
работы увеличивают
первоначальную стоимость актива (например, в результате
реконструкции, модернизации, дооборудования и т. д.).
У предприятий, конечно, есть соблазн провести реконструкцию
или модернизацию активов под видом текущего ремонта. В этом случае
начислять НДС не нужно. Да и сами затраты можно списать сразу, а не по
мере амортизации имущества. Однако следует учесть, что налоговые
инспекторы будут судить о характере работ по сметам, актам, процентовкам
и т. д. Более того, они наверняка ознакомятся с техническим паспортом
здания, его поэтажным планом до начала и после окончания работ. Если
проверяющие обнаружат изменения, которые явно не соответствуют текущему
ремонту, они доначислят НДС, а вместе с ним пени и штраф.
Как учесть подряд
В расчет налоговой базы по НДС войдут все фактические
расходы, связанные со строительно-монтажными работами (п. 2 ст. 159 НК
РФ). Это зарплата рабочих, занятых реконструкцией или дооборудованием, а
также ЕСН, стоимость материалов, инструментов и т. п.
В январе текущего года Минфин выпустил интригующее письмо. В
нем сказано, что при расчете НДС по СМР в базу нужно включить работы,
выполненные самой компанией, а также приплюсовать работы, выполненные
подрядчиками (письмо Минфина России от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01).
Это «послание» вызвало резонанс в бухгалтерских кругах. Дело в том, что,
если следовать позиции финансового ведомства, компаниям придется в
большем размере отвлекать средства из оборота для уплаты НДС по СМР в
бюджет, хотя в дальнейшем эту сумму можно будет зачесть.
Раньше налоговые работники заявляли, что стоимость подрядных
работ не увеличивает базу по НДС (письмо МНС России от 24 марта 2004 г.
№ 03-1-08/819/16). Они ссылались на постановления Госкомстата России от
24 декабря 2002 г. № 224 и от 1 декабря 2003 г. № 105. Эти документы
утратили силу. А в постановлении Росстата от 3 ноября 2004 г. № 50 в
редакции, которая действует с 1 января 2006 года, сказано, что к СМР,
выполненным хозспособом, относятся также работы подрядчиков. Возможно,
такими поправками объясняется изменение точки зрения чиновников. Однако
фирма может сослаться на инструкцию, утвержденную постановлением
Госкомстата России от 3 октября 1996 г. № 123. В пункте 11.14 сказано,
что к строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, не относят
те, что выполнены подрядчиками. Как отметили арбитры ФАС
Северо-Западного округа в постановлении от 18 февраля 2005 г. №
А56-19358/04, выполнение СМР подрядной организацией не приводит к
возникновению объекта обложения по НДС.
Начисление и вычет
С 2006 года изменен порядок начисления НДС при выполнении
строительно-монтажных работ. Теперь момент определения налоговой базы –
это последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Раньше налог начисляли в день принятия на учет построенного объекта.
НДС, начисленный со стоимости СМР, можно принять к вычету
после того, как фирма фактически уплатит в бюджет сумму налога,
рассчитанную в соответствии с правилами статьи 173 Налогового кодекса. В
ней сказано, что величина НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется
по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, уменьшенная
на величину вычетов. Таким образом, чтобы возместить сумму НДС,
начисленную на стоимость строительно-монтажных работ, компания должна
сначала перечислить эту сумму в бюджет в составе общей величины налога,
подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий период.
С 2006 года применяется обычный порядок вычетов НДС по
оприходованным стройматериалам. Раньше нужно было ждать окончания
строительства (реконструкции). С момента, когда бухгалтер начинал
начислять амортизацию, налог принимали к вычету. С 1 января 2006 года
вычет можно получить по мере того, как затраты будут отражены в учете
(п. 5 ст. 172 НК РФ).
В случае приобретения необходимых материалов в 2005 году и
использования их при реконструкции (строительстве) в 2006 году нужно
применять прежний порядок для зачета входного НДС. Об этом заявили
сотрудники Минфина (письмо от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01), хотя в
Налоговом кодексе такое правило не установлено. Если вы не желаете
спорить с контролерами, НДС следует принять к вычету после того, как в
налоговом учете начнется начисление амортизации по реконструированному
объекту.
Как начислить и принять налог к вычету, покажет пример.
Пример
В мае ООО «Орбита» начало реконструкцию склада собственными
силами. В июле работы были завершены. Расходы фирмы на реконструкцию
составили:
в мае
-
стройматериалы – 236
000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.);
-
зарплата строителям
(включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от
несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) – 58 000 руб.;
-
услуги по
предоставлению специализированной техники – 82 600 руб. (в том числе
НДС – 12 600 руб.);
в июне
-
стройматериалы – 472
000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.);
-
зарплата строителям
(включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от
несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) – 54 000 руб.;
в июле
-
зарплата строителям
(включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от
несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) – 51 000 руб.;
-
услуги по
предоставлению специализированной техники – 56 640 руб. (в том числе
НДС – 8640 руб.).
В июне «Орбита» оплатила поставщикам стройматериалы на сумму
80 000 руб., в июле – 400 000 руб. Услуги по предоставлению спецтехники
полностью оплачены в июле.
Предположим, что других операций у «Орбиты» в этот период не
было, а купленные материалы сразу использовались в строительстве. Фирма
платит НДС ежемесячно. Бухгалтер сделал в учете следующие записи:
в мае
Дебет 10 Кредит 60
– 200 000 руб. (236 000 – 36 000) – приняты к учету
стройматериалы;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – учтен НДС по стройматериалам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС по стройматериалам;
Дебет 08 Кредит 10-8
– 200 000 руб. – списаны стройматериалы;
Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)
– 58 000 руб. – начислена зарплата строителям (включая ЕСН и
пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев
на производстве и профзаболеваний);
Дебет 08 Кредит 76
– 70 000 руб. (82 600 – 12 600) – приобретены услуги по
предоставлению спецтехники;
Дебет 19 Кредит 76
–
12 600 руб. – учтен НДС по услугам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 12 600 руб. – принят к вычету НДС по услугам;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 59 040 руб. ((200 000 руб. + 58 000 руб. + 70 000 руб.) x
18%) – начислен НДС по работам, выполненным хозяйственным способом, за
май;
в июне
Дебет 10 Кредит 60
– 400 000 руб. (472 000 – 72 000) – приняты к учету
стройматериалы;
Дебет 19 Кредит 60
– 72 000 руб. – учтен НДС по стройматериалам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 72 000 руб. – принят к вычету НДС по стройматериалам;
Дебет 08 Кредит 10-8
– 400 000 руб. – списаны стройматериалы;
Дебет 60 Кредит 51
– 80 000 руб. – оплачены стройматериалы;
Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)
– 54 000 руб. – начислена зарплата строителям (включая ЕСН и
пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев
на производстве и профзаболеваний);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 10 440 руб. (59 040 – 36 000 – 12 600) – перечислен в
бюджет НДС по декларации за май;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 59 040 руб. – принят к вычету начисленный НДС за май;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 81 720 руб. ((400 000 руб. + 54 000 руб.) x 18%) – начислен
НДС по работам, выполненным хозяйственным способом, за июнь.
В результате у фирмы образовалась переплата НДС в бюджет в
сумме 49 320 руб. (81 720 – 72 000 – 59 040). Поэтому «Орбита» не должна
перечислять налог за июнь;
в июле
Дебет 08 Кредит 76
– 48 000 руб. (56 640 – 8640) – приобретены услуги по
предоставлению спецтехники;
Дебет 19 Кредит 60
– 8640 руб. – учтен НДС по услугам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 8640 руб. – принят к вычету НДС по услугам;
Дебет 60 Кредит 51
– 400 000 руб. – оплачены стройматериалы;
Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)
– 51 000 руб. – начислена зарплата строителям (включая ЕСН и
пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев
на производстве и профзаболеваний);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 81 720 руб. – принят к вычету начисленный НДС за июнь;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 17 820 руб. ((48 000 руб. + 51 000 руб.) x 18%) – начислен
НДС по работам, выполненным хозяйственным способом, за июль;
Дебет 76 Кредит 51
– 139 240 руб. (82 600 + 56 640) – оплачены услуги по
предоставлению специальной техники.
Сумма вычетов превышает начисленный НДС на сумму 72 540 руб.
(17 820 – 81 720 – 8640). Следовательно, за июль «Орбита» не должна
перечислять налог в бюджет.
В августе фирма примет к вычету НДС за июль по СМР,
выполненным хозяйственным способом, в сумме 17 820 руб. |
