25.11.09 Учитываем спецоборудование

В последнее время возводится все больше зданий и сооружений с особо сложными конструкциями и методами производства работ. Строительство таких объектов невозможно без специальных вспомогательных сооружений, приспособлений, устройств и установок. Как учитывать такие активы? Какими документами оформлять их поступление и выбытие?

Состав специальных активов 

Бухгалтерское законодательство выделяет в составе оборотных активов особый вид активов, куда включаются специальные приспособления, инструмент, оборудование, а также специальная одежда. Особенности учета спецактивов регулируют Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания)*.

*Методические указания утверждены приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н.

Руководствуясь пунктом 8 Методических указаний, организация самостоятельно определяет конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных приспособлений, оборудования, инструментов, а также специальной одежды исходя из особенности технологического процесса ведения строительно-монтажных работ.

В частности, к таким активам можно отнести следующие специальные вспомогательные сооружения, приспособления, устройства и установки, используемые при строительстве уникальных сооружений:

- оснастка и приспособления для транспортирования и монтажа (подъема, надвижки, сборки) уникального оборудования, негабаритных и тяжеловесных технологических, строительных и строительно-технологических блоков;
- специальная опалубка сводов-оболочек, несъемная и скользящая опалубка;
- устройства для крупноблочного монтажа оборудования и сборки конструкций;
- защитно-предохранительные устройства при выполнении буровзрывных работ вблизи существующих зданий и сооружений;
- вспомогательные устройства, необходимые при передвижке и надстройке зданий, строительстве их в особо стесненных условиях, а также в случае реконструкции действующих предприятий, зданий, сооружений.

Как правило, для разработки документации на изготовление перечисленных активов привлекаются специализированные проектные организации.

ЧТО ВКЛЮЧАЕТСЯ В СОСТАВ СПЕЦИАЛЬНЫХ АКТИВОВ?

Специальные приспособления и инструмент - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). К ним не относятся технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

К специальному оборудованию относятся многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, в том числе специальное технологическое оборудование (химическое, сварочное и т. п.), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование, дезактивационное оборудование и др. Не учитывается как специальное технологическое оборудование для выполнения типовых операций, а также стандартное испытательное оборудование и др. К спецодежде относятся средства индивидуальной защиты работников (одежда, обувь и иные предохранительные приспособления).

Как учитывать активы?

Следует отметить, что строительная организация может выбрать один из двух методов учета специальных активов, предлагаемых Методическими указаниями.

Так, учет специальных приспособлений, оборудования и инструментов может быть организован в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01*.

* Положение утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Применение данного метода должно быть закреплено в учетной политике. Однако в этом случае организации придется уплачивать налог на имущество со стоимости спецактивов.

По мнению автора, учитывать спецактивы в составе основных средств могут лишь те строительные компании, которые имеют небольшую номенклатуру специального имущества. Если же организация специализируется на строительстве уникальных, сложных объектов, где используется значительное количество спецактивов, она столкнется не только с увеличением трудоемкости учета, но и с такой проблемой, как определение срока полезного использования. Ведь постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1
«О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», которым следует руководствоваться при определении срока полезного использования объектов основных средств, не содержит информации по большинству видов спецактивов.

Учет спецактивов может вестись в порядке, предусмотренном Методическими указаниями, согласно которым указанные объекты независимо от стоимости и срока полезного использования включаются в состав оборотных активов.

Приобретение активов

Спецактивы, согласно пункту 10 Методических указаний*, могут быть приобретены за плату, получены от других лиц безвозмездно либо в качестве вклада в уставный капитал организации, получены по товарообменным операциям, а также изготовлены силами самой строительной организации.

Независимо от того, каким способом спецактивы поступили в организацию, их поступление должно быть оформлено документально и отражено в бухгалтерском учете.

Во всех перечисленных случаях спецактивы принимаются к учету по фактической себестоимости. Она определяется как сумма фактических затрат на приобретение или изготовление спецактивов в порядке, предусмотренном Методическими указаниями* по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

* Методические указания утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119 н. 

УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ

Спецактивы, не принадлежащие организации на праве собственности, должны учитываться на забалансовом счете, например 012 «Спецоснастка по стоимости, предусмотренной договором».

Спецактивы до передачи в производство или эксплуатацию в соответствии с пунктом 13 Методических указаний учитываются в составе оборотных активов организации на счете 10 «Материалы». К нему могут быть открыты субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». На этих субсчетах, соответственно, учитывается поступление, наличие и движение спецактивов при нахождении на складах организации или в иных местах хранения и при передаче в эксплуатацию. При этом аналитический учет следует вести по местам хранения и отдельным наименованиям спецактивов.

Операции по поступлению объектов спецактивов в случае их приобретения за плату отражаются по дебету счета 10 на соответствующих субсчетах и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

При поступлении на склад и передаче специальной оснастки и спецодежды в производство оформляются соответствующие первичные документы (типовые межотраслевые формы). 

Так, в день поступления спецактивов на склад составляется приходный ордер формы № М-4 в одном экземпляре.

Отпуск спецактивов на строительные объекты оформляется требованием-накладной (форма № М-11), накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15) или лимитно-заборной картой (форма № М-8).

В строительных организациях приобретенные или изготовленные спецактивы, как правило, передаются непосредственно на строительные объекты без их фактического завоза на склад. Такой порядок допускается пунктом 17 Методических указаний. Тем не менее указанная оснастка отражается и в складском, и в бухгалтерском учете как поступившая на склад организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах производственного (эксплуатирующего) подразделения организации одновременно делаются отметки о том, что спецоснастка получена и выдана со склада.

Учет выбывающих объектов

В соответствии с пунктом 30 Методических указаний стоимость объекта спецоснастки, который выбывает или не используется для выполнения работ, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Обратите внимание: окончательное снятие объектов спецактивов с учета организации производится только при их физическом выбытии. Это должно быть зафиксировано в соответствующих документах, которыми являются акты о выбытии, документы о продаже и др. До этого момента спецактивы, даже если их стоимость полностью списана, следует учитывать на забалансовом счете.

Выбытие спецоснастки имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи (за исключением договора безвозмездного пользования), передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Кроме того, спецактивы могут быть списаны по причине морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

ЕСЛИ АКТИВЫ ОТНОСЯТСЯ К МАЛОЦЕННЫМ...

Объекты спецоснастки, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимость которых не превышает лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Соответственно, их можно списывать на затраты на производство по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Спецоснастка со сроком полезного использования не более 12 месяцев учитывается в составе материально-производственных запасов организации.

ОПРЕДЕЛЯЕМ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

Согласно пункту 33 Методических указаний, доходы и расходы от списания объектов спецактивов относятся на финансовый результат в качестве прочих доходов и расходов.

В состав расходов при продаже спецактива включается его остаточная стоимость (при условии, что она не была списана единовременно при передаче спецактива в производство), затраты на его демонтаж, транспортировку и иные расходы.

Операция по продаже спецактива, согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Выручка от реализации имущества признается доходом от реализации в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР

Организация для строительства офисного здания по индивидуальному заказу приобрела комплект спецоснастки. Его стоимость составила 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.).

Технологическими службами организации определено, что приобретенный спецактив будет использоваться в течение четырех месяцев. Однако поскольку он предназначен для выполнения индивидуального заказа, его стоимость списана единовременно в момент передачи для выполнения строительных работ.

В целях налогообложения прибыли стоимость спецоснастки включена в состав материальных расходов в момент передачи в эксплуатацию.

По окончании работ, для которых спецоснастка приобреталась, она была продана по договору купли-продажи за 247 800 руб. (в том числе НДС - 37 800 руб.).

Рабочим планом счетов строительной организации для учета
спецоснастки предусмотрены субсчета к счету 10: «Спецоснастка на складе», «Спецоснастка в эксплуатации», а также забалансовый счет 012 «Спецоснастка».

Бухгалтер организации отразил операции следующим образом:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Спецоснастка на складе» КРЕДИТ 60
- 350 000 руб. - принята на учет спецоснастка;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 63 000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 63 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 413 000 руб. - погашена задолженность за спецоснастку;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Спецоснастка в эксплуатации» КРЕДИТ 10 субсчет «Спецоснастка на складе»
- 350 000 руб. - отражена передача спецоснастки в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 субсчет «Спецоснастка в эксплуатации»
- 350 000 руб. - погашена стоимость спецоснастки в момент передачи в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 012
- 350 000 руб. - отражена стоимость спецоснастки на забалансовом счете;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
- 247 800 руб. - отражена выручка от продажи спецоснастки;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 37 800 руб. - начислен НДС со стоимости проданной спецоснастки;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99
- 210 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи спецоснастки (прибыль);

КРЕДИТ 012
- 350 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость проданной спецоснастки.

КАК УЧИТЫВАТЬ СПЕЦАКТИВЫ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ?

Налоговое законодательство, в частности глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, не расшифровывает понятий специальные приспособления, инструмент, оборудование, а также специальная одежда. Таким образом, специальные активы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в общем порядке. В частности, они могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ, либо в составе основных средств, если выполняются условия пункта 1 статьи 257 главного налогового документа.

ОФОРМЛЕНИЕ ВЫБЫТИЯ

При продаже спецактивов строительная организация, помимо договора купли-продажи, должна оформить накладную на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Однако покупатели нередко требуют от продавца составления товарной накладной (форма № ТОРГ-12). Данное требование мотивируется тем, что налоговые органы при проверках отказывают в вычете по НДС, если поступление материальных ценностей подтверждено не товарной накладной, а иным документом.

По мнению автора, такое требование неправомерно. Ведь указанная форма предназначена для оформления продажи товаров и готовой продукции, а спецактивы, продаваемые строительной организацией, товаром не являются и учитываются совершенно на другом счете бухгалтерского учета.

Подтверждает такой вывод и постановление ФАС Московского округа от 25 марта 2008 г. № КА-А40/2034-08. В нем указано, что накладные на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), представленные для налоговой проверки, подтверждают факт передачи организации материальных ресурсов и их дальнейшее принятие к учету. Данные накладные позволяют достоверно установить факт поставки материалов, их цену и количество, размер налога на добавленную стоимость.

При безвозмездной передаче спецактивов также необходимо составить договор. В дополнение к нему следует оформить акт приема-передачи имущества. Его форма не утверждена, и строительная организация может разработать ее самостоятельно.

Списанию спецактивов по причине морального или физического износа, а также ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях должно предшествовать определение непригодности и решение вопроса о списании спецактивов, осуществляемое инвентаризационной комиссией.

Комиссия производит непосредственный осмотр объектов, предъявленных к списанию, и устанавливает их непригодность к дальнейшему использованию или возможность и целесообразность восстановления. Определяются причины выхода из строя спецактивов. Выявляются лица, по вине которых объект спецактивов преждевременно вышел из строя, и выносятся предложения о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством. Также комиссия определяет возможность использования отдельных деталей, материалов, других частей списываемого имущества и составляет акт на списание объектов специальных активов.

Пункт 36 Методических указаний рекомендует использовать для этих целей акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-4), акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8), а также формы документов, разработанные организацией самостоятельно.

При внесении объекта спецактивов в уставный капитал организации следует составить передаточный акт. Унифицированной формы такого акта нет, и организация должна разработать его самостоятельно. В нем следует указать реквизиты передающей и принимающей стороны, а также наименование передаваемого имущества и его стоимость, согласованную сторонами. Акт должен быть подписан принимающей имущество организацией и учредителем, передающим актив.

КАК УЧИТЫВАТЬ ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ?

Выбытие специальных активов, учтенных как объекты основных средств, в случае продажи, безвозмездной передачи, внесения вклада в уставный капитал другой организации следует оформлять, в частности, актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1), актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма
№ ОС-1б). Если специальные активы списываются по причине морального или физического износа, а также в результате аварии, стихийного бедствия и иных чрезвычайных ситуаций, то применяются акт о списании объекта основных средств (форма № ОС-4) и акт о списании групп объектов основных средств (форма № ОС-4б).

Семенихин В. В., руководитель, "Экспертбюро Семенихина"