Переплата обернется штрафом

Минфин России обнародовал документ, в котором говорится о возможности привлечения налогоплательщиков к ответственности в случае обнаружения переплаты налога (письмо от 01. 07. 04 N 07-02-14/160). Для любого бухгалтера эта фраза звучит парадоксально, но рассуждения чиновников не лишены определенной логики.

Ошибка в определении базы

Так, финансовое ведомство отмечает, что грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ, может выражаться в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. А переплата налога может быть вызвана как раз подобным действием бухгалтера. Если такие деяния совершены в течение одного налогового периода, то налогоплательщика ждет штраф в размере 5 тыс. рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если же нарушения растянулись на больший срок, сумма штрафа возрастает до 15 тыс. рублей (п. 2 ст. 120 НК РФ). И все же нарушение правил учета отнюдь не всегда способно стать основанием для ответственности.

Позиция Минфина России справедлива лишь для случаев, когда ошибка в учете связана с неправильным определением налоговой базы (завышением), которое явилось результатом неправильного учета доходов, расходов или объектов налогообложения.

Пример 1.

При определении налоговой базы по НДС неправильно отражена в учете одна из операций по реализации, имевших место в налоговом периоде, - к учету принята стоимость товаров в размере 15 тыс. рублей вместо 10 тыс. рублей, в результате чего завышена стоимость реализованных товаров.

В данном случае речь идет о неправильном учете объектов налогообложения, что повлечет завышение налоговой базы. Поэтому у налоговиков появятся основания оштрафовать налогоплательщика по статье 120 НК РФ.

Ошибка в начислении налога

В то же время неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета, связанное с переплатой, может произойти и по другой причине - когда налог неверно начислен или уплачен.

Пример 2.

Правильно определив налоговую базу, бухгалтер неверно применяет ставку налога, в результате чего . завышает сумму, начисленную к уплате. Или, верно определив подлежащий уплате налог, по ошибке указывает в платежном поручении большую сумму. И после перечисления налога отражает завышенную сумму в учете.

Формально и тут есть неправильное отражение операций в учете. Но привлечь налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ уже нельзя. Дело в том, что операции по исчислению и перечислению налога не относятся к учету доходов, расходов или объектов налогообложения или, иными словами, никак не связаны с формированием налоговой базы. А состав нарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ, по смыслу этой статьи обязательно должен быть связан с определением налоговой базы.

Бухгалтерское действие

Отсутствие основания для штрафа во второй рассмотренной нами ситуации подтверждает и судебная практика. Так, ссылаясь на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29. 07. 98 N 34н), Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа отметил, что хозяйственные операции представляют собой факты хозяйственной деятельности, то есть действия предприятия, осуществляемые в процессе производства или реализации продукции, работ, услуг, в результате чего возникает объект налогообложения. Тогда как неправильное начисление и уплата налога не относится к хозяйственной деятельности, а является бухгалтерским действием. Поэтому неверное отражение в бухгалтерском учете сумм налогов (на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам") не является основанием для применения ответственности по статье 120 НК РФ (постановления от 10. 04. 01 по делу N А56-32723/00 и от 21. 05. 01 по делу N А42-5175/00-23).

Подобный вывод есть и в практике Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа. В постановлении от 17. 09. 02 по делу N АЗЗ-4075/02-СЗ-Ф02-2731/02-С1 суд указал, что грубым нарушением в контексте статьи 120 НК РФ может считаться только неотражение или искажение сведений относительно доходов, расходов и объектов налогообложения. Поэтому принятие налогоплательщиком НДС к вычету при отсутствии надлежаще оформленных первичных документов не может повлечь штраф по этой статье: вычет НДС объектом обложения не является, а сами операции по реализации, которые были у организации, учтены правильно. Практически подобные прецеденты есть и в практике федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа (постановление от 23. 01. 03 по делу N А56-20715/02). и Волго-Вятского округа (постановление от 12. 02. 03 по делу N А82-121/02-А/6).

Есть ли система?

Таким образом, формально штраф по статье 120 НК РФ может повлечь лишь завышение налоговой базы, связанное с неправильным учетом доходов, расходов или объектов налогообложения. Но и тут нужно обращать внимание на обстоятельства совершенного нарушения и привлечения к ответственности. Так, в действиях налогоплательщика обязательно должна быть систематичность, то есть неправильное отражение хозяйственных операций должно иметь место два и более раза в течение одного календарного года. А если на нескольких счетах бухгалтерского учета с ошибкой отражена одна и та же операция, то штрафа не будет (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27. 08. 03 по делу N А82-27/2003-А/2).

Состав нарушения образуется только тогда, когда ошибки или искажения налогоплательщик допустил в документах бухгалтерской отчетности. Поэтому не будет основанием для штрафа, например, ошибка в налоговой декларации, в карточках индивидуального учета по ЕСН и других документах, не относящихся к бухгалтерской отчетности (постановления федеральных арбитражных судов Уральского округа от 13. 01. 03 по делу N Ф09-2819/02-АК и Волго-Вятского округа от 08. 05. 03 по делу N А28-8286/02-329/15). Ну и, конечно, в решении налогового органа о привлечении к ответственности обязательно должно содержаться указание на квалифицирующие признаки допущенного нарушения. Иначе суд во взыскании штрафа откажет (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27. 11. 01 по делу N А79-2598/2001- СК1-2617).

***

Кстати

Сам по себе факт переплаты вовсе не является нарушением, поэтому даже оштрафованный налогоплательщик вправе требовать возврата "излишков" по правилам статьи 78 НК РФ. Возврат таких сумм производится по заявлению налогоплательщика после проведения зачета в счет погашения недоимки и пеней, начисленных тому же бюджету.