Законодательство в нашей стране меняется с молниеносной скоростью: не успевают бухгалтеры «набить руку», усвоив нововведения, как тут же приходится разбираться с очередными поправками. Самостоятельно отследить все изменения занятому текущей работой специалисту попросту невозможно. Куда более рационально пользоваться деловой периодикой, где не только рассказывается о последних новостях законодательства, но и даются разъяснения по их применению с готовыми схемами работы.
Многие бухгалтеры предпочитают приобретать деловую периодику самостоятельно. Однако куда выгоднее переложить данные расходы на работодателя. Во-первых, результат полученных из журналов знаний будет полезен непосредственно самой организации. Ведь фирма благодаря этому сможет не только избежать штрафных санкций, но и, возможно, сэкономить на налоговых платежах. Во-вторых, приобретая издание в бухгалтерию, ознакомиться с нововведениями может сразу целый отдел. Ну и в-третьих, экономит сам специалист, не лишаясь при том возможности совершенствоваться и быть конкурентоспособным; для организации же подписка — весьма незначительная статья затрат.
Уговорить работодателя не так уж и сложно, учитывая то, насколько руководство и собственники сами заинтересованы в осведомленности бухгалтерии обо всех изменениях и правилах их применения. Однако, заполучив «добро» на покупку журналов и оплатив подписку, специалист встанет перед вопросом учета израсходованных на это мероприятие сумм. О том, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете приобретенные журналы, а также о том, что делать с НДС, и пойдет речь.
Налоговый учет
Прежде чем говорить о том, как именно списывать расходы на профессиональную периодическую литературу, следует разобраться, признаются ли в принципе такие затраты «налоговыми». Есть риск, что инспекторы поставят под сомнение экономическую обоснованность осуществленных на оплату подписки затрат, их несоответствие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса. Кроме того, в статье 270 кодекса, прямо указано, что оплата подписки изданий, не относящихся к нормативно-технической и иной используемой в производственных целях литературе, в формировании базы по налогу на прибыль не участвует.
В качестве обоснования необходимости траты денег на приобретение бухгалтерской прессы можно привести инспекторам довод о характере изданий. А таковые как минимум связаны с исполнением управленческих и коммерческих функций, а с точки зрения организации работы бухгалтерии — еще и производственной.
Поскольку оплата за предстоящие номера журналов производится сразу, перечисленные издательству суммы признаются авансовым платежом. Таким образом, включать их в базу по налогу на прибыль сразу же не следует (п. 14 ст. 270 НК РФ). Придется подождать момента, пока и издательство исполнит возложенные на него договором обязательства.
Специального договора подписчик и издательство не заключают. В качестве такового можно считать счет, который подписывает организация при заказе журналов. В данном случае эта бумага будет считаться офертой, с которой фирма согласилась, как только издательство получило подписанный фирмой счет на оплату (п. 1 ст. 433 ГК РФ).
Именно от содержащейся в счете формулировки и зависит момент отражения затрат в базе по налогу на прибыль. Например, если указывается «оплата за 6 экземпляров ежемесячно», списывать расходы можно будет каждый месяц по факту получения первички на журнал. Когда же оплата производится за «подписку на полгода», с учетом затрат на приобретение журнала придется повременить, пока услуга не будет произведена полностью и в отношении нее поступит необходимая документация.
Специальной нормы, предполагающей учет подписки, Налоговый кодекс не содержит. Но вполне очевидно, что такие затраты связаны с производством и реализацией. Благо, статья 264 кодекса имеет открытый перечень; основанием для отражения расходов может стать подпункт 49 пункта 1 указанной нормы, разрешающей отражать прочие расходы.
А вот применяющие упрощенный режим налогообложения организации в принципе не могут себе позволить снижение базы по единому налогу на суммы подписки. Перечень статьи 346.16 Налогового кодекса имеет закрытый характер и затрат на подписку на профессиональную литературу в ней не предусмотрено. Аналогичная позиция закреплена в письме Минфина России от 14 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/1/40.
В ожидании вычета
Поскольку реализация периодических изданий подпадает под обложение НДС, издательство должно будет направить в ваш адрес счет-фактуру с выделенной суммой налога, которую в свою очередь можно будет принять к вычету. Точнее сказать, это будет как минимум два счета-фактуры: авансовый и по факту отгрузки. Соответственно предъявить к вычету «входной» налог организация сможет также как минимум дважды: по авансу (с последующим восстановлением) и по окончании отгрузки.
Разберемся с каждой из ситуаций более детально.
Итак, в течение пяти дней с момента оплаты за подписку издательство выставит вам «авансовый» счет-фактуру в размере перечисленной предоплаты. Как правило, речь идет о 100-процентной стоимости подписки. Причем подобная обязанность должна будет выполняться издательством даже в том случае, когда обязанность по договору с его стороны будет исполнена в том же квартале (письмо ФНС России от 15 февраля 2011 г. № КЕ-3-3/354). Обратите внимание, что обоснованием права на вычет налога по предоплате помимо (но не вместо) счета-фактуры являются также платежные документы, подтверждающие фактическое перечисление аванса (письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39).
Вычет по «авансовому» НДС — право покупателей, и пользоваться им подписчику совершенно не обязательно. В частности, это не актуально, если свои обязанности в полном объеме издатель исполнит в том же квартале. Однако если данные события приходятся на разные налоговые периоды, право на авансовый вычет — весьма выгодное для фирмы мероприятие, поскольку позволяет снизить НДС в квартале, когда произошла оплата, не дожидаясь отгрузки.
По окончании же отгрузки издательство предъявит счет-фактуру по факту исполнения услуг. В этом случае принятый прежде к вычету налог придется восстановить в бюджет и принять к вычету налог в целом по отгрузке. Поскольку речь будет идти каждый раз об одной и той же сумме, «гонять» деньги туда-обратно не придется.
В данном случае стоит обратить внимание на один весьма значительный нюанс. В законодательстве нет четкого определения, что считать отгрузкой. Поэтому на практике иногда тяжело определить, когда именно выставлять счета-фактуры: на каждый направляемый журнал или в конце срока подписки (например, полугодовой — при подписке на шесть месяцев). У организации же появляется дилемма, когда налог восстанавливать и принимать к вычету снова.
Учитывая позицию Минфина России (письмо от 2 июля 2008 г. № 03-07-09/20), выставлять счет-фактуру на отгрузку необходимо в течение пяти дней считая со дня оказания услуг в объеме, определенном в договоре, которым, напомним, является счет (оферта). В свою очередь выставление счетов-фактур до момента оказания услуг, по мнению Минфина, Налоговым кодексом не предусмотрено.
Таким образом, если в счете прописано, что оплата производится, к примеру, за шесть журналов, то организация-подписчик может рассчитывать на получение счетов-фактур и накладных при получении каждого из экземпляров издания в части их стоимости. Если организация воспользовалась правом на снижение НДС по «авансовому» НДС, восстанавливать в бюджет придется налог за полученные в данном квартале журналы. Например, если за налоговый период фирма получила три экземпляра журнала, восстановить нужно будет половину принятого к уменьшению налога по предоплате и в той же сумме можно будет принять к вычету НДС по отгрузке; два экземпляра — в размере 1/3 оплаты; один журнал — 1/6.
Альтернативный вариант: когда предусмотрена оплата за подписку. Полный объем работ, предусмотренный договором, и есть полугодовая (квартальная, годовая) подписка, а не отправка каждого экземпляра журнала. Кстати, это будет видно и из графы 3 счета-фактуры, где проставляется «1», что означат «услуга в количестве одна штука». Никаких лишних расчетов производить в этой ситуации не надо, речь ведь о 100-процентной предоплате. К тому же, воспользовавшись правом на «авансовый» вычет, фирма уже сэкономила, уменьшив тем самым налог к уплате.
Если же суммы «входного» НДС по предоплате оказались больше общей суммы НДС в квартале уплаты аванса, полученную разницу можно возместить из бюджета: зачесть в счет предстоящих платежей по налогу или попросту вернуть из казны.
Пример 1
18 марта 2011 года ООО «Элита» оформило подписку на II и III кварталы (с апреля по сентябрь) на журнал «Практическая бухгалтерия», перечислив на счет издательства «Бератор» 6048 руб. (в т. ч. НДС — 549,82 руб.). В счете на оплату услуг указано: «Журнал ''Практическая бухгалтерия''. Подписка на 6 месяцев с апреля 2011 года ». 21 марта издательством был выставлен счет-фактура по предоплате.
Номера журналов были получены по срокам 4 апреля, 4 мая, 6 июня, 4 июля, 4 августа и 5 сентября. По окончании девяти месяцев года ООО «Бератор» выставило «Элите» счет-фактуру и товарную накладную.
Таким образом, принять к вычету налог по предоплате «Элита» сможет, рассчитывая налог по сроку до 20 апреля 2011 года за I квартал. Сумма вычета составит 549,82 руб.
Восстанавливать и принимать к вычету налог потребуется лишь по итогам II квартала по сроку 20 октября 2011 года. Восстановить и принять к вычету необходимо будет опять ту же сумму 549,82 руб.
Учтите: даже если издатель при подобной формулировке в оферте и выставит счет-фактуру по отгрузке до оформления первички (счета на оплату) и оприходования услуги целиком (в том числе и последнего за полугодие номера журнала), принять «входной» налог к вычету организации не удастся (письмо Минфина России от 17 февраля 2011 г. № 03-07-08/44).
Бухгалтерский аспект
Отражение затрат на подписку имеет ряд особенностей. Основная из них является следствием того, что оплата производится сразу за определенный период подписки (напр., квартальная, полугодовая, годовая), а не в отдельности за каждый номер журнала по мере их поступления. Автоматически встает вопрос, как учитывать оплату: в составе расходов будущих периодов или как аванс.
Расходами будущих периодов признаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).
Но можно ли сказать, что при оплате подписки расходы уже произведены?
Пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организаций» (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н) определено, что затраты признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Поскольку при оплате подписки расчеты производятся за исполнение обязанности издательства в будущем (когда будут получены номера журналов или по окончании срока подписки), перечисленные издательству суммы по сути являются предоплатой. Значит, в бухгалтерском учете их необходимо отражать в составе авансов выданных. Иными словами, учитывать на отдельном субсчете, открытом к счету 60 «Поставщики и подрядчики» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н), среди авансов выданных. Таким образом, перечисление издательству сумм в качестве оплаты за подписку отражается проводкой: Дебет 60 — Кредит 51.
Если компания признается субъектом малого предпринимательства и признает выручку не по мере перехода права собственности, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то расходы на подписку учитываются после погашения задолженности перед издательством. Об этом говорится в новой редакции пункта 18 ПБУ 10/99 (поправка введена приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 144н).
После исполнения издательством своих обязанностей и получения от него первичной документации (товарной накладной) авансы признаются расходами. В свою очередь, оприходуются и сами журналы. В бухучете это мероприятие отражается списанием стоимости периодики со счета 60 на дебет счета 10 «Материалы». Затем фиксируется факт передачи журналов в бухгалтерию, что отражается проводкой: Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» — Кредит 10.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
Бухгалтер ООО «Элита» должен будет сделать следующие проводки:
18 марта 2011 года
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51 «Расчетные счета»
- 6048 руб. — произведена оплата за полугодовую подписку;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС с перечисленных авансов»
- 549,82 руб. — отражен вычет «авансового» НДС;
5 сентября 2011 года
Дебет 10 «Материалы» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками по приобретенным товарам»
- 5498,18 руб. — приняты к учету 6 экземпляров журнала;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»
- 549,82 руб. — отражен НДС по отгрузке;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 549, 82 руб. — принят к вычету НДС по оприходованным журналам;
Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками»
- 5498,18 руб. — зачтена оплата в части стоимости полученных экземпляров изданий;
Дебет 76, субсчет «НДС с перечисленных авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
- 549,82 руб. — восстановлен к уплате в бюджет «авансовый» НДС;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 10
- 5498,18 руб. — стоимость подписки отнесена на расходы.
М. Лоскутова, редактор-эксперт
