ПУБЛИКАЦИЯ

Н.В. Ветрова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Нередко для успешного развития фирмы ей требуется разработка и внедрение новых технологий. Однако до сих пор вкладывать в это средства было не выгодно из-за специфики учета расходов на НИОКР. Со вступлением в силу 1 января 2006 г. Закона № 58-ФЗ ситуация изменится.

НИОКР – научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки. Фирмы могут выполнять их самостоятельно или заказывать в специализированных компаниях (ст. 770 ГК).

Об особенностях отражения таких разработок в бухгалтерском и налоговом учете рассказала ведущий консультант отдела налогообложения и налоговых споров ЗАО «АКГ РБС» Юлия Мельникова.

Так, закончив разработки, фирма может оформить права на результаты НИОКР при помощи патента или свидетельства. В этом случае они будут являться нематериальными активами. В бухгалтерском учете их стоимость списывают по правилам ПБУ 14/2000, а в налоговом – согласно требованиям пункта 5 статьи 262 Налогового кодекса.

Однако фирма может и не регистрировать права на результаты НИОКР. Например, если промышленный образец не отвечает необходимым условиям для получения патента или у компании нет такой цели. Тогда в бухгалтерском учете используют ПБУ 17/02, а в налоговом – нормы пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.

Списывать будем быстрее

В бухгалтерском учете затраты на научные исследования, конструкторские и технологические работы собирают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР» (п. 5 ПБУ 17/02). Затем все расходы списывают на счет 04 «Нематериальные активы» (приказ Минфина от 7 мая 2003 г. № 38н).

Расходы на НИОКР, не оформленные патентом, специалисты Минфина рекомендуют учитывать на этом же счете, открыв к нему субсчет «Расходы по НИОКР, не оформленные патентом».

Срок списания таких расходов в бухгалтерском учете фирма определяет сама, но он не может превышать пять лет (п. 11 ПБУ 17/02). Начинать списывать «незапатентованные» расходы на НИОКР можно со следующего месяца после того, как фирма начала применять результаты работ (п. 10 ПБУ 17/02).

В налоговом учете начало списания «незапатентованных» расходов определяют по-другому. Здесь внимание обращают не на начало применения, а на завершение самих исследований (п. 2 ст. 262 НК). Учесть в расходах затраты на НИОКР можно с первого числа месяца, следующего за тем, в котором  они завершены.

Обратите внимание: сейчас затраты на исследования включают в состав расходов в течение трех лет (п. 2 ст. 262 НК). С нового года сроки списания «незапатентованных» расходов изменятся.  Законодатели сократили их до двух лет (п. 15 ст. 1 Закона от 6 июня 2005 г.  № 58-ФЗ).

И еще один вопрос, который надо решить, списывая расходы: какой использовать метод? В бухгалтерском учете их два: линейный и пропорциональный объему продукции (п. 11 ПБУ 17/02). В налоговом – пропорционального способа нет.

Для того чтобы в 2006 году не возникало разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, фирме можно поступить так:

а) в бухгалтерском учете применять линейный способ списания расходов;

б) установить двухгодичный срок списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете;

в) применять фактически результаты НИОКР в производстве в том же месяце, в котором эти работы завершились.

Пример 1

Производственное объединение ЗАО «Технология» выполняло научные исследования с ноября 2005 года по январь 2006 года. Фирма разработала новый прибор для упаковки готовой продукции. На исследования истратили 144 000 рублей.

В январе 2006 года научный совет объединения дал положительное заключение по результатам этого исследования. Патент решили не оформлять. Прибор начали использовать в производстве в том же месяце. По мнению совета, с помощью нового прибора упаковывать продукцию будут в течение двух лет.

В учетной политике организации прописано, что расходы на НИОКР списываются линейным способом.

В бухгалтерском учете ЗАО «Технология» в январе 2006 года необходимо сделать запись:

Дебет 04 «Нематериальные активы» субсчет «Расходы по НИОКР, не оформленные патентом»   Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение НИОКР»

– 144 000 рублей  – учтены  расходы на научные исследования.

Исследования используют в производстве с января  2006 года. Начиная с февраля 2006 года ежемесячно, в течение 2 лет (24 мес.) ЗАО «Технология» будет списывать расходы на НИОКР в сумме 6 000 рублей (144 000 руб. / 24 мес.).

Дебет 20    Кредит 04 «Нематериальные активы» субсчет «Расходы по НИОКР, не оформленные патентом»

-  6 000 рублей – списана часть расходов на проведение исследований.

В налоговом учете

Включить в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль фактические расходы на научные исследования можно за 2 года (24 мес.) – с 1 февраля  2006 по 31 января  2008 года.

Ежемесячная сумма – 6 000 рублей (144 000 руб. / 24 мес.).

Сумма расходов на научные исследования, которую можно включить в налоговые расходы:

в 2006 году – 66 000 рублей (144 000 руб. / 24 мес. х 11 мес.),

в 2007 году – 72 000 рублей (144 000 руб. / 24 мес. х 12 мес.),

в 2008 году – 6 000 рублей (144 000 руб. / 24 мес. х 1 мес.).

Прибылью жертвовать не придется

Иногда бывает, что исследования не приносят того результата, на который рассчитывает фирма. В этом случае научные разработки можно прекратить.

В бухгалтерском учете затраты на НИОКР, которые фирма сочла нецелесообразными, отражают как внереализационные расходы (п. 15 ПБУ 17/02) и списывают сразу.

На сегодняшний день в налоговом учете можно списать только 70 процентов тех вложений, которые не принесли плодов. Оставшиеся 30 процентов – за счет собственных средств (п. 2 ст. 262; п.36 ст.270 НК).

Теперь законодатели решили пойти навстречу исследователям. С нового года они разрешили уменьшить базу по налогу на прибыль на всю сумму расходов на неудачные разработки (п. 15 ст.1 Закона от 6 июня 2005 г.  № 58-ФЗ).

В отличие от бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль расходы на прекращенные исследования и разработки учитывают не сразу. Такие затраты фирма включает в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (п. 2 ст. 262 НК). Это  приводит к появлению вычитаемой временной разницы и, как следствие, отложенного налогового актива (п. 11 и п. 14 ПБУ 18/02).

Пример 2

Производственная компания ЗАО «Север» выпускает холодильные установки. Она договорилась со специализированной фирмой о разработке нового вида компрессоров.

В декабре 2005 года из-за того, что результат НИОКР оказался отрицательным, работы были окончены. По договору ЗАО «Север» перечислило за выполненные исследования 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение НИОКР»   Кредит 60

–  200 000 руб. – учтены расходы на НИОКР, которые исполнитель выполнил  по договору;

Дебет 19   Кредит 60

– 36 000 руб. – отражена сумма  НДС по выполненным работам;

Дебет 60  Кредит 51

– 236 000 руб. – оплачены исполнителю выполненные работы в соответствии с договором;

Дебет 91  Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение НИОКР»

– 200 000 руб. – списаны в состав внереализационных расходов затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата;

Дебет 68   Кредит 19

– 36 000 руб. – предъявлена к вычету сумма НДС.

В налоговом учете:

Фактические расходы на научные исследования учитывают в составе прочих расходов для целей налогообложения в течение трех лет (36 месяцев) – с 1 января 2006 по 31 декабря  2008 года.

Ежемесячная сумма расходов, которую включают в прочие расходы равна: 5 555, 55 руб. (200 000  руб. / 36 мес.).

В бухгалтерском учете в декабре 2005 года возникает отложенный налоговый актив на сумму  48 000 руб. (200 000 руб. x 24%).

Дебет 09   Кредит 68

 – 48 000 руб. – отражен отложенный налоговый актив.

Начиная с января 2005 года ежемесячно в течение трех лет отражают погашение отложенного налогового актива в сумме 1333,33  руб. (48 000 руб. / 36 мес.):

Дебет 68   Кредит 09