23.11.09 Готовим автомобиль к зиме

Автор: М.В. Мишин /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»/

Один из основных атрибутов подготовки автомобиля к зиме - замена летней резины на зимнюю, это и понятно, ведь, по мнению некоторых специалистов, управление в зимний период времени автомобилем, на котором установлены летние шины, тем более имеющие существенный износ, сравнимо с эксплуатацией автомобиля с неисправной тормозной или рулевой системой. Дело в том, что в зимний период времени коэффициент сцепления с дорогой у летних шин значительно снижается, в результате чего ухудшается управляемость автомобиля и увеличивается тормозной путь, что в свою очередь повышает вероятность наступления ДТП. Одновременно следует отметить, что использование ошипованных шин в летний период времени также негативно влияет на безопасность дорожного движения, поскольку увеличивает тормозной путь автомобиля, а кроме того, разрушает дорожное покрытие.

В пояснительной записке к Законопроекту № 180147-5^[1] даже приводится пример, когда неправильный выбор шин вносит лепту в количество регистрируемых ДТП. Это так называемый «день жестянщика», когда при наступлении первых заморозков и обледенении дороги или при сильных снегопадах происходят сотни, а иногда и тысячи мелких и крупных дорожно-транспортных происшествий. В то же время зимние шины, которые производятся из особых резиновых смесей и имеют специальный рисунок протектора, позволяют сохранять сцепные свойства при низкой температуре, а также на заснеженных или обледенелых участках дороги и обеспечивать тем самым безопасность движения за счет лучшей управляемости и сокращения тормозного пути автомобиля в некоторых случаях наполовину по сравнению с обычными летними шинами.

Таким образом, похоже, что обязательное применение зимних шин в холодный сезон и запрет на использование шипованной резины летом в скором времени будут внедрены и на территории России. Кстати, в ряде стран Евросоюза, Канаде и США подобные правила уже действуют.

В данной статье мы не будем замыкаться на сезонных шинах и постараемся рассмотреть большинство спорных вопросов по бухгалтерскому учету.

Как показывает практика, профессиональное сообщество выработало несколько способов учета шин, ряд из которых, на наш взгляд, вполне достойны внимания, однако часть предлагаемых вариантов учета входят в противоречие с существующей нормативной базой.

Итак, по способу поступления шины можно разделить на приобретенные с автотранспортным средством и отдельно. Кроме того, можно говорить о шинах, приобретенных взамен изношенных или поврежденных и не подлежащих восстановлению, а также о сезонных (зимних, летних) и всесезонных шинах.

Шины с автомобилем

В последнее время, чтобы привлечь покупателей в период осенних распродаж, автопроизводители и дилеры в дополнение к шинам, установленным на автомобиль, «дарят» комплект зимней резины. У бухгалтера зачастую возникает вопрос: по какой стоимости учитывать все эти шины?

Ответ достаточно прост: в суммовом выражении учет таких шин отдельно не ведется. Все дело в том, что в силу п. 10 Методических указаний по учету ОС^[2] единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в его составе, а не самостоятельно.

Более того, в названной норме приведен подходящий пример - подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений) - в инвентарный объект входят все относящиеся к нему приспособления и принадлежности.

Другими словами, стоимость автомобиля состоит из цены запасного колеса, а также комплекта сезонных шин, не установленных на машину, и погашается посредством амортизации. Подтверждение этому можно также найти в Инструкции по применению Плана счетов: автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

Обратите внимание:

В инвентарной карточке учета объекта основных средств (форма № ОС-6^[3]) в разделе 7 необходимо привести краткую характеристику автомобиля, включая все его принадлежности, в частности комплект зимних шин, приобретенных в составе транспортного средства.

Шины приобретены отдельно

Прежде чем говорить об отнесении стоимости шин в расходы, нужно разобраться с тем, к каким видам активов они относятся и, соответственно, на каком счете учитываются. Вариантов может быть два: счет 01 «Основные средства» или 10 «Материалы». Заметим, стоимость отдельных шин может быть весьма существенна (например, превышать 50 000 руб. за единицу).

Напомним критерии, при соблюдении которых объект признается основным средством:

он предназначен для использования в производстве продукции, при - выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

он предназначен для использования в течение длительного времени, - то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; -

объект способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем ( -п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»^[4]). Причем в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Очевидно, что шина служит значительно меньше автомобиля, в то же время срок ее эксплуатации вполне может превышать один год. Что же получается, шина - это объект основных средств? Среди бухгалтеров есть сторонники такого подхода, но мы его не разделяем по нескольким причинам. Шина независимо от ее стоимости и срока эксплуатации не является объектом основных средств.

Во-первых, нигде специально не оговаривается, что шины, приобретенные отдельно от автомобиля, учитываются на счете 01.

Во-вторых, по экономическому содержанию шины являются не чем иным, как запасными частями для действующего автомобиля, то есть материалами (п. 42 Методических указаний по учету МПЗ^[5]).

В-третьих, согласно Инструкции по применению Плана счетов на субсчете 10-5 «Запасные части» учитываются наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также автомобильных шин в запасе и обороте.

К сведению: напомним, ранее действовало правило, согласно которому ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»^[6] не применялось в отношении активов, срок действия которых составлял более года (см. п. 4 ПБУ 5/01 в предыдущей редакции), но с 01.01.2008 оно утратило силу, таким образом, в настоящий момент препятствий для учета шин в составе МПЗ не осталось.

Учитываем расходы

Внимательные читатели, вероятно, уже обратили внимание на то, что согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета шин теоретически необходимо ввести два субсчета второго порядка, например: 10-5-1 «Автомобильные шины в запасе», 10-5-2 «Автомобильные шины в обороте», но это только на первый взгляд. Что касается шин на складе или в запасе, то с этим все понятно, до установки на автомобиль их необходимо учитывать в составе материалов. Серьезные сомнения возникают относительно обоснованности учета на счете 10 шин в обороте, то есть в эксплуатации.

В настоящий момент не так много активов, которые учитываются подобным образом (в частности, специальная оснастка, спецодежда, тара), и пневматических шин среди них нет. Раз нет особенностей, то применяется общий порядок (об этом чуть ниже).

К тому же не нужно забывать, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Другими словами, правила, закрепленные в ПБУ, имеют приоритет перед нормами, записанными в Инструкции по применению Плана счетов.

В силу п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»^[7] учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Очевидно, что учет стоимости шин на счете 10 в момент их эксплуатации не согласуется с данным требованием.

По той же самой причине мы не поддерживаем тех специалистов по бухгалтерскому учету, которые предлагают списывать всю стоимость шин лишь при их фактическом физическом выбытии, например в силу износа либо повреждения. Ведь в этом случае стоимость шин будет списана в том периоде, в котором фактическая их эксплуатация была минимальной (если вообще была). Следовательно, будет нарушаться одна из основных задач бухгалтерского учета, а именно задача по формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете^[8]).

Перейдем к другим вариантам учета стоимости шин в расходах, их два: единовременно в момент передачи в эксплуатацию и равномерно.

В первом случае обычно ссылаются на п. 93 Методических указаний по учету МПЗ^[9], согласно которому материалы списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство по мере их отпуска со складов. К тому же все условия признания расходов, установленные в п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»^[10], соблюдаются.

Итак, действительно, этот вариант имеет право на существование. Для контроля над сохранностью шин, списанных с баланса, мы рекомендуем организовать их забалансовый учет на дополнительно введенном счете, поскольку ни один из имеющихся счетов для подобных операций не предназначен.

К сведению: согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Однако, насколько нам известно, процедура согласования до настоящего времени отсутствует, да и меры ответственности за несогласование непонятны. Полагаем, достаточно уведомить Минфин о том, что вы вводите дополнительный субсчет, и не ждать никакого одобрения.

Пример 1.

ООО «Автотор» в сентябре 2009 г. приобрело комплект зимних шин стоимостью 20 000 руб. без учета НДС и в октябре того же года установило их на автомобиль.

В бухгалтерском учете ООО «Автотор» будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сентябрь 2009 г.
Отражено оприходование шин	10-5	60	20 000
Погашена задолженность перед поставщиком шин	60	51	20 000
Октябрь 2009 г.
Отражена передача шин в эксплуатацию	20, 23, 26	10-5	20 000

Отдельно о равномерном списании

У отдельных предприятий, например таксопарков, затраты, связанные с сезонными покупками шин, могут быть весьма существенны, в связи с чем у бухгалтера нередко возникает желание равномерно списать затраты. Надо сказать, что он имеет на это полное право, поскольку в силу п. 94 Методических указаний по учету МПЗ стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов (97). Обратимся к п. 65 Положения по ведению бухучета и отчетности^[11]: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются на бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Более того, при таком подходе соблюдается принцип соответствия доходов и расходов, закрепленный в п. 19 ПБУ 10/99.

Итак, выяснили, равномерно списывать стоимость шин в расходы можно, главный вопрос состоит в том, как это грамотно и точно сделать.

Вспомним недалекое прошлое. Основным руководящим документом в вопросах эксплуатации шин являлись Правила^[12], которые были обязательны для всех владельцев транспортных средств. Срок их действия истек 01.01.2008, но ничего взамен мы не получили, а жаль - в них содержалось достаточно много полезной информации, начиная с кратких сведений о пневматических шинах и заканчивая карточками учета работы автомобильной шины, а также памятка водителю автотранспорта по эксплуатации шин. Аналогичная судьба ожидала и Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств. РД 3112199-1085-02^[13] (далее - РД 3112199-1085-02) (первоначально они должны были действовать до 01.01.2004), однако впоследствии в силу Письма Минтранса России от 07.12.2006 № 0132-05/394 документ получил статус: без ограничения срока действия до вступления в силу соответствующих технических регламентов в части, соответствующей целям защиты жизни или здоровья граждан, имущества физических или юридических лиц, государственного или муниципального имущества; охраны окружающей среды; предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей.

Последний нормативный документ (РД 3112199-1085-02) предназначен для планирования и учета потребности предприятий в шинах, осуществления режима экономии и рационального использования материальных ресурсов. В его п. 3.3 приведена формула, по которой производится расчет нормы эксплуатационного пробега шины - Hi.

Hi = H x K1 x K2, где:

H - среднестатистический пробег шины, тыс. км (табл. 1 - 3 РД 3112199-1085-02);

K1 - поправочный коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации автотранспортного средства (табл. 4 РД 3112199-1085-02);

K2 - поправочный коэффициент, учитывающий условия работы автотранспортного средства (табл. 5 РД 3112199-1085-02).

При этом норма эксплуатационного пробега шины не должна быть ниже 25% от среднестатистического пробега шины.

Для новых моделей шин и новых марок автомобилей, для которых не установлены нормы эксплуатационного пробега шин, руководитель предприятия вправе ввести в действие приказом по предприятию временную норму на основании средних пробегов списанных шин, согласованную с ФГУП НИИАТ. При этом срок действия временных норм не должен превышать два года. В течение этого периода проводится проверка соответствия установленного значения нормы среднестатистическому пробегу шины данного типоразмера и модели для конкретного автотранспортного средства и уточнение значения нормы.

Вернемся к утратившим силу Правилам. Если их текст закрепить локальным нормативным актом, то многие вопросы просто отпадут. В частности, в Правила включена подробная инструкция по учету работы пневматических шин. Так, согласно п. 83, 84, 86 на каждую шину, установленную на автомобиль (новую, восстановленную или
с углубленным рисунком протектора) при его комплектации или во время эксплуатации, заводится карточка учета ее работы (приложение 12). Все графы карточки должны быть заполнены.

Карточка ведется до выхода шины из строя. Нанесение гаражных номеров на плечевую зону каждой шины осуществляется с помощью устройства для клеймения шин. Ежемесячно в каждую карточку учета работы шины вносится фактический пробег.

При направлении шины на восстановление, углубление рисунка протектора или в утиль карточка учета ее работы подписывается членами комиссии, при этом она является Актом списания шины. На шины, поступившие после восстановления, заводятся новые карточки учета их работы.

Поле того как шина снята с эксплуатации, в карточке учета работы шины указываются: дата демонтажа, полный пробег, наименование причины снятия, определяемой комиссией, остаточная высота рисунка протектора (по наибольшему износу), куда направлена шина - в ремонт, на восстановление, на углубление рисунка протектора нарезкой, в утиль или рекламацию.

КАРТОЧКА УЧЕТА РАБОТЫ АВТОМОБИЛЬНОЙ ШИНЫ

(новой, восстановленной, прошедшей углубление рисунка

протектора нарезкой, бывшей в эксплуатации - нужное

подчеркнуть)

Обозначение (размер) шины ____ Модель шины ____ ГОСТ или ТУ на шину ___________________________________________________________________________

Порядковый (заводской) номер ________ Дата изготовления (неделя, год) _______

Индекс несущей способности или норма слойности _________________________

Эксплуатационная (гарантийная) норма пробега ____________________________

Завод-изготовитель новой шины или шиноремонтное предприятие ____________

Наименование автотранспортного предприятия _____________________________

Марка и модель автомобиля (прицепа), его государственный номер	Показания спидометра при установке шины, тыс. км	Дата		Пробег шины, тыс. км (с точностью до 0,1 тыс. км)		Техническое состояние шины при установке	Причины снятия шины с эксплуатации	Остаточная высота рисунка протектора в мм	Подпись водителя
		установки шины на ходовое или запасное колесо	снятия шины	за месяц	с начала эксплуатации

Ответственный за учет работы шины ____________ ФИО _________ (подпись)

Заключение комиссии по определению пригодности шины к эксплуатации

(на восстановление, на углубление рисунка протектора, на рекламацию или в утиль)

Председатель комиссии ______________________ ФИО ___________ (подпись)

Члены комиссии ____________________________ ФИО____________ (подпись)

                               ____________________________ ФИО____________ (подпись)

Пример 2.

На балансе ОАО «Калинка» имеется самосвал КамАЗ-54112. Согласно учетной политике стоимость шин списывается в себестоимость равномерно в соответствии с их пробегом. В октябре 2009 г. общество приобрело 10 шин БЦИ-342 по цене 11 800 руб. за штуку, в том числе НДС - 1 800 руб., и установило их на автомобиль вместо изношенных шин, приобретенных с автомобилем. До конца года шины прошли 15 000 км. Грузовик преимущественно эксплуатируется на дорогах III категории эксплуатации.

Рассчитаем норму эксплуатационного пробега.

По данным таблиц Н = 75 000 км; К1 = 0,95, поскольку эксплуатация шин ведется на дорогах III категории; К2 = 1, поскольку иные особенности использования транспорта не установлены.

Hi = H x K1 x K2 = 75 000 км х 0,95 х 1 = 71 250 км.

В бухгалтерском учете ОАО «Калинка» будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Октябрь 2009 г.
Отражено оприходование шин	10-5	60	100 000
Учтен предъявленный в связи с приобретением шин НДС	19	60	18 000
НДС принят к вычету	68	19	18 000
Отражено погашение задолженности перед поставщиком шин	60	51	118 000
Стоимость зимних шин учтена в составе расходов будущих периодов	97	10-5	100 000
С октября по декабрь 2009 г.
Соответствующая часть стоимости шин учтена в расходах предприятия ((15 000 / 71 250) км х 100 000 руб.)	20	97	21 053

В специализированной литературе встречается и другой вариант учета стоимости шин в расходах. При установке на автомобиль вся их стоимость единовременно списывается на один из счетов учета затрат. Однако при сезонной замене шин и оприходовании колес на склад производится расчет, подобный приведенному в примере 2. Далее применяется формула: Стоимость исп. шин = (Hi - Фактический пробег) /
Hi х Стоимость приобретения шины. На полученную сумму составляется проводка: Дебет 10-5 Кредит 20, 23, 25, 26, 29, 44.

Такой вариант учета нам представляется не вполне обоснованным с точки зрения достоверности формирования себестоимости выпускаемой продукции, поскольку расходы будут списаны в одном отчетном году, а восстановлены в другом. Причем неизвестно, будет ли достаточное сальдо и дебетовый оборот по соответствующему счету в момент, когда будет совершаться восстановительная проводка. А как быть, если нет? Отрицательное сальдо по счетам учета затрат - нонсенс!

На наш взгляд, приемлемы лишь два - приведенные в примерах - варианта учета. Какой из них выбрать, решать вам, и неплохо бы его закрепить в учетной политике.

^[1] Законопроект № 180147-5 «О внесении изменений в статью 19 Федерального закона «О безопасности дорожного движения» и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях».

^[2] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

^[3] Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

^[4] Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

^[5] Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

^[6] Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

^[7] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

^[8] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

^[9] Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

^[10] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

^[11] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

^[12] Правила эксплуатации автомобильных шин. АЭ 001-04, утв. Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 № АК-9‑р.

^[13] Утверждено Минтрансом России 04.04.2002. Изначально указанные нормы действовали до 01.01.2004. Распоряжением Минтранса России от 05.01.2004 № АК-1‑р их действие было продлено до 01.01.2007.