Е. Букач, эксперт «БП»

Простым в нашей налоговой системе нельзя назвать ни один налог, в том числе и единый, который платят фирмы, применяющие «упрощенку». В последнее время чиновники уделяют много внимания этому спецрежиму. Если проанализировать письма налогового ведомства, то на первый взгляд все ясно и разложено по полочкам. Однако, как часто бывает, вопросы возникают именно там, где все кажется понятным.

На этот раз налоговики обратили свое внимание на вопрос о положительных и отрицательных курсовых разницах (Письмо ФНС России от 12 ноября 2004 г. № 22-1-14/1786).
В своих разъяснениях Управление налогообложения малого бизнеса сообщает следующее. Организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. В объект также включаются и внереализационные расходы, поименованные в ст. 250 НК РФ. Об этом говорится в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы. Она образуется из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного, ФНС делает следующий вывод, что организация-«упрощенец» должна учитывать в составе доходов также и положительную курсовую разницу. Сразу напрашивается вопрос: все ли нюансы учли налоговики, высказывая такую точку зрения? Например, какие курсовые разницы могут возникнуть, если организация доходы и расходы признает в момент оплаты? Следует отметить, что разъяснения получились неконкретные. Осталось много неясных моментов относительно положительных курсовых разниц.
В случае возникновения у «упрощенца» отрицательных разниц чиновники заняли такую позицию.
Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением «упрощенки», установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы в данный список не включены, так как он является закрытым. Отсюда следует, что, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, «упрощенцы» не вправе при исчислении налоговой базы уменьшить сумму полученных доходов на указанные расходы.
Следует отметить, что МНС ранее придерживалось точки зрения, которая изложена в Письме УМНС РФ по г. Москве от 4 декабря 2003 г. № 21-09/67477. Так же, как и в Письме ФНС, московские налоговики ссылались на ст. 346.15 НК РФ. В ней сказано, что при определении объекта налогообложения внереализационные доходы учитываются в соответствии со ст. 250 НК РФ. Далее они руководствуются ст. 346.17 НК РФ. В этой статье определен порядок признания доходов и расходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счетах в банках и (или) в кассу, получение другого имущества и имущественных прав. Расходы признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты. Иными словами, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, установлен кассовый метод признания доходов и расходов.
В разъяснениях приводится и определение курсовой разницы. Она представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центробанка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центробанка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (ПБУ 3/200, утвержденное Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. № 2н).
В Письме также говорится, что доходы и расходы в иностранной валюте должны учитываться в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом необходимо учесть, что доходы, а также расходы пересчитываются по официальному курсу Центробанка России. Этот курс берется на дату получения доходов и (или) расходов.
В итоге УМНС утверждало, что у организаций-«упрощенцев» ни доходы в виде положительной курсовой разницы, ни расходы в виде отрицательной курсовой разницы не возникают. Следовательно, они не учитываются при исчислении единого налога.
По мнению автора, в последнем творении налоговиков рассматривается частный случай. Он применяется тогда, когда положительная курсовая разница образуется из-за отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центробанком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.