ПУБЛИКАЦИЯ

20.03.06 Самый сложный налог НДС

Всеволод Леви: «Надо проверять не одну-единственную операцию, а всю деятельность данного налогоплательщика»

Светлана Дементьева, эксперт журнала «Двойная запись»

НДС по праву считается одним из самых сложных налогов. С просьбой проанализировать последние новшества в главе 21 НК РФ мы обратились к Всеволоду Леви, до недавнего времени занимавшему должность заместителя начальника управления косвенных налогов ФНС России. Ныне известный методолог оставил государственный пост и реализует накопленный опыт на ниве консалтинга.

- С 1 января 2006 года вступили в силу поправки в главу НК РФ об НДС. Как вы их оцениваете?

- Эти изменения внесены в рамках правительственной программы налогового реформирования, их задача в том виде, в каком она ставилась в период разработки законопроектов, - упростить налоговое законодательство, по возможности снизить бремя налогоплательщиков, с одной стороны, и с другой - приблизить национальное налоговое законодательство к общепринятым европейским стандартам.

- По вашему мнению, цель достигнута?

- Идеи предлагались позитивные, но, к сожалению, не все они в должном виде были прописаны в результате изменений. Отдельные некорректные формулировки могут оказаться неработающими. А значит, и поставленные задачи выполнить до конца не удастся.

- Где проблем больше всего?

- Как всегда, очень много неурядиц с основными средствами. В частности, я имею в виду формулировку абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, введенную законом № 119-ФЗ¹. Целью этого изменения было разрешить вычет по приобретенным ОС, требующим монтажа, и учтенным на счете 07. Однако формулировка читается неоднозначно и, скорее всего, в таком виде не позволит принять к вычету входной НДС до тех пор, пока оборудование не будет смонтировано и переведено на счет 01. Чтобы эта норма понималась однозначно, ее надо было бы изложить следующим образом: «вычеты... производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и оборудования к установке...», то есть «в том числе» заменить на «и» (уже после нашей беседы депутаты спешно исправились: попросту удалили из фразы слова «в том числе». - Примеч. ред.). В то же время мы знаем арбитражную практику, в частности постановление Президиума ВАС РФ, который позволил отдельной компании принять налог к вычету до отражения имущества на счете 01. Однако кодекс - документ прямого действия, и именно его нормами должны руководствоваться все налогоплательщики. Они не могут ждать разъяснений. Они должны принимать решения по учету соответствующих налогов уже сейчас.

- Интересно, откуда такие огрехи берутся? Может, из-за недостаточного участия специалистов в законодательном процессе? Какова роль ФНС в разработке этого и других законопроектов?

- Федеральная налоговая служба облечена властью исполнительной, а не законодательной. Она следит за исполнением законов, а не за их созданием. Конечно, на определенном этапе - после принятия правительством решения о налоговом реформировании - ФНС принимала участие в разработке законопроекта. Однако внесение его окончательного варианта в правительство - прерогатива Минфина. На этой стадии документ, в первую очередь, формировался Министерством финансов с учетом требований, которые высказывались представителями бизнес-сообщества в лице их ассоциаций (РСПП, «Опора России» и др.). Далее законопроект претерпел существенные изменения в процессе своего обсуждения и прохождения в Госдуме. В итоге конечный результат сильно отличается от исходного варианта. Вообще эти вопросы не ко мне. Я методолог, а не законодатель, посему предлагаю продолжить беседу именно в этом ключе.

- Да, давайте сконцентрируемся на вопросах практических. Только предварительно, если позволите, у меня еще один маленький вопрос из серии общих. Мне хотелось бы узнать вашу личную, как специалиста, оценку действий властей по снижению ставок налогов, в особенности НДС.

- Снижение налоговой нагрузки всегда было приоритетно: в течение 2002-2005 годов налоговая реформа была нацелена именно на это. В 2002-м уменьшили ставку налога на прибыль, в 2003 году отменили налог на пользователей автодорог, в 2004-м расстались с налогом с продаж и снизили с 20 до 18 процентов НДС, в 2005-м дело дошло и до ЕСН. Эти факты нашли отражение в объективных показателях, которые приняты во всем мире. В течение указанного времени доля налоговых доходов в ВВП снижалась где-то на 1 процент в год. Это нормальный показатель. Нагрузку надо уменьшать, только, с моей точки зрения, не скачками, а плавно. Не секрет, что сборы от НДС составляют около 50 процентов всех налоговых поступлений в доходную часть федерального бюджета. А значит, снижая ставку, надо осуществлять какие-то меры по совершенствованию налогового администрирования, дабы обеспечить соответствующее увеличение собираемости налога за счет вовлечения тех оборотов, которые в настоящее время выводятся из-под налогообложения недобросовестными налогоплательщиками. При этом контрольные мероприятия должны быть, с одной стороны, более эффективны, с другой - менее обременительны для налогоплательщиков.

- Это непросто...

- Да, это очень трудно реализуемая задача, и она может быть решена только на базе применения современных информационных технологий, создания базы данных по движению сумм НДС, как это реализовано в большинстве стран Европы и в отдельных странах СНГ: например, электронные счета-фактуры уже применяются в Казахстане и Молдавии.

- А про спецсчета по НДС уже забыли?

- Спецсчета - лишь один из механизмов создания электронной информационной базы. Их основной недостаток - отвлечение оборотных средств налогоплательщиков, поэтому в своем классическом варианте они неприемлемы. Минфином в свое время высказывалась идея мягкого варианта НДС-счетов, при котором у налогоплательщиков была бы возможность перечисления денежных средств с НДС-счета на расчетный без ограничений. Ведь для налоговой службы важно иметь информацию о движении сумм налога, дабы выявлять фирмы-«однодневки», недобросовестных налогоплательщиков. При этом никогда не ставилась цель по ограничению экономических прав налогоплательщиков. Поэтому не надо отвергать идею с ходу, можно ее видоизменить и сделать более удобной для налогоплательщика. К тому же есть и иные способы. МНС России предлагало введение электронных счетов-фактур, что, в принципе, разумно, особенно при учете того, что скоро мы все равно перейдем, как и весь цивилизованный мир, на электронный документооборот. Это закономерное требование нормального развития любой страны. Еще один вариант предлагал Сергей Шаталов в начале 2005 года: выделять в платежном поручении специализированное поле. Доработав программное обеспечение, которое сейчас действует в системе коммерческих банков, можно было бы обеспечить возможность доступа налоговых органов ко всей этой информации, что позволило бы в рамках контрольных мероприятий использовать ее для подтверждения сумм налога по всем операциям, по каждому налогоплательщику. Как видите, вариантов множество. Конечная цель, как я уже сказал, - создание электронной базы данных для подтверждения правильности исчисления соответствующих сумм налога.

- Да, но пока она что-то не создается... Окончательное решение так и не принято... - Это прерогатива правительства. К тому же я бы не сказал, что в этом направлении ничего не делается. Частично предложение Сергея Шаталова нашло отражение в изменениях, вводимых Федеральным законом № 119-ФЗ с 1 января 2007 года. Я говорю о втором абзаце пункта 4 статьи 168, вступающем в действие со следующего года, где оговаривается обязательность указания суммы налога в платежных документах в случае неденежных форм расчетов: оплаты ценными бумагами, товарообменных операций, взаимозачета.

- Переходя к вопросам практическим, хочу спросить следующее. Представим ситуацию: в 2004 году моя фирма купила принтер, а в 2006-м напечатала на нем серию рекламных листовок для выставки. Поскольку с этого года подобные листовки стоимостью меньше 100 рублей за штуку НДС не облагаются, выходит, что и принтер я использовала для производства необлагаемой продукции. Значит, НДС, который я вычла при приобретении принтера, нужно восстановить? В каком размере?

- У нас есть несколько норм налогового законодательства, одна из них регламентирует порядок принятия к вычету сумм налога в стоимости приобретаемого имущества на момент его оприходования при осуществлении налогоплательщиком в данном налоговом периоде как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций - это пункт 4 статьи 170 кодекса. В дальнейшем, в ходе эксплуатации принтера при его использовании для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения, налогоплательщики должны руководствоваться уже другой нормой. Это подпункт 2 пункта 3 статьи 170, в котором, наконец, впервые четко прописан порядок восстановления сумм налога, первоначально правомерно принятых к вычету, в случае дальнейшего использования имущества в операциях, не облагаемых НДС. Все такие операции перечислены в пункте 2 статьи 170. Для случая, описанного в вопросе, это значит, что восстановление входного налога в той части, которая ранее была принята к вычету на момент оприходования принтера пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, возможно только в одном случае - когда принтер полностью (стопроцентно!) будет использован только в операциях, не облагаемых НДС.

- Понятно...

- ...С сувенирной продукцией другая проблема. Редакцию подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ я тоже считаю не совсем удачной. Ведь расходы на приобретение - это все расходы, а не только цена приобретения с НДС. Это и транспортные затраты, и расходы на хранение, все накладные, общехозяйственные расходы. Поэтому налогоплательщик обязан предъявить в инспекцию подробный расчет, что расходы на приобретение единицы продукции меньше 100 рублей. А его составление - задача достаточно трудоемкая. С другой стороны, в Налоговом кодексе не оговорено количество этих единиц, то есть здесь, наоборот, есть почва для злоупотреблений со стороны определенной категории налогоплательщиков. Единственно хорошо, что эта норма включена в пункт 3 статьи 149. Ведь при желании от этой льготы можно отказаться. Тогда налогоплательщик будет облагать НДС передачу имущества в рекламных целях, но, с другой стороны, получит право на полное возмещение входного налога. Возможно, для многих это лучше, чем составлять достаточно трудоемкий расчет.

- Еще один вопрос, который волнует многих налогоплательщиков: как быть с авансами? С одной стороны, это понятие вообще устранили из НК РФ, и получается, с них не надо платить НДС; с другой - по статье 167 выходит, что надо, ведь моментом определения налоговой базы принимается наиболее ранняя из двух дат: отгрузки или оплаты...

- Действительно, термин «авансовые платежи» в новой редакции Налогового кодекса отсутствует, есть только термины «оплата» и «предоплата». Вы говорите о предоплате... Она у нас облагается. Учитывая, что мы перешли на учетную политику для целей налогообложения «по отгрузке», предоплата подлежит обложению налогом на добавленную стоимость - об этом свидетельствует опыт большинства европейских стран: в Европе нет ни одной страны, применяющей НДС, которая полностью освободила бы от НДС предоплату. Это общепринятая практика. Более того, помимо отгрузки как факта возникновения налоговой базы и предоплаты в большинстве европейских стран есть еще третий случай возникновения у налогоплательщика обязательств по НДС перед бюджетом - когда продавец ничего не отгружал, никакой предоплаты не получал, но выставил счет-фактуру покупателю. У нас этого нет. Соответственно изменился и порядок принятия к вычету сумм налога в стоимости приобретаемого имущества. С нового года для того, чтобы принять их к вычету, не требуется подтверждение факта уплаты данного налога поставщику.

- Таким образом, раз мы вычитаем налог не по факту оплаты, автоматически решаются проблемы с вычетом НДС, уплаченного за счет заемных средств?

- Этой проблемы и не было. Было некорректное понимание определений Конституционного суда № 168-О, 169-О и 324-О². Об этом было много разъяснений Минфина, ФНС, в которых говорилось, что эти определения ничего не поменяли, лишь конкретизировали определенные моменты, четче расставили акценты. КС РФ лишний раз подтвердил правомерность налоговых органов отказать в принятии налога к вычету в случае, если они докажут недобросовестность налогоплательщика и применение схем ухода от налогообложения. Только в этом случае! Так было и раньше. Сам по себе единичный факт оплаты товаров за счет невозвращенных средств займа не может служить основанием для отказа в принятии налога к вычету. Просто, обнаружив его, необходимо тщательно проверить все остальное. Ведь обычно схемы и строятся на базе неденежных форм расчетов: это взаимозачет, бартер, товарообменные операции, переуступка прав требования, новация, отступное, оплата ценными бумагами и т. п. Надо проверять не одну-единственную операцию, а всю деятельность данного налогоплательщика, смотреть, кто его контрагенты, с какими банками он работает, есть ли у него реальные деньги. Поэтому, даже если фактор оплаты с 2006 года отступил, выявление схем ухода от налогообложения все равно остается актуальным.

- Правильно ли я понимаю, что наличия одних только недобросовестных контрагентов для обвинения самого налогоплательщика в недобросовестности недостаточно?

- Вообще суды часто учитывают фактор ответственности третьих лиц. В определенных случаях это вполне логично. Если продавец неправильно оформляет счет-фактуру и это очевидно, покупатель не вправе принимать такой документ. Естественно, он не получит вычет. Или если контрагент, применяя упрощенную систему налогообложения, выписывает счет-фактуру с НДС... Здесь еще стоит учитывать, что обычно покупатели и продавцы налаживают системные отношения, а не обходятся разовыми сделками. Разовая сделка - это одно. При системных поставках большого объема товаров перед заключением договоров, естественно, берутся копии учредительных документов, бумаг, подтверждающих статус контрагента как «упрощенца» и т. п. Если продавцы заинтересованы в своих покупателях, то должны создать им наиболее благоприятные условия сотрудничества и предоставить данные сведения.

- Возвращаясь к вопросу отгрузки. Мне кажется, этот момент недостаточно четко прописан в кодексе, отсюда возникают вопросы. Например, что считать датой отгрузки и, соответственно, моментом возникновения налогооблагаемой базы при торговле по договору комиссии?

- Я могу согласиться, что этот вопрос действительно недостаточно четко прописан в НК РФ. Считаю, в описанной ситуации правомерно руководствоваться следующим подходом. Для определения момента отгрузки при применении подпункта 1 пункта 1 статьи 167 в новой редакции следует руководствоваться датой составления первичного учетного документа. Аналогичную мысль высказывали представители Минфина. Хочу обратить внимание, что по налогу на прибыль и НДС разный подход к этому вопросу. По прибыли для доходов от реализации дата получения доходов зависит от даты перехода права собственности. Если два хозяйствующих субъекта в договоре между собой указывают, что право собственности переходит на дату оплаты, то фактически продавец работает «по оплате». По НДС это не было возможно и раньше для тех, кто работал «по отгрузке», не будет возможно и в 2006 году. Момент определения налоговой базы не совпадает по времени с переходом права собственности. Не случайно название статьи 167 в рамках закона № 57-ФЗ³ претерпело изменения: было «определение даты реализации», а стало «момент определения налоговой базы». Даже если стороны оговорят, что право собственности на товар переходит в момент оплаты, продавец обязан исчислить и уплатить НДС на дату отгрузки товара покупателю. Возвращаясь к описанной вами ситуации: перемещение товара со склада комитента на склад комиссионера не является отгрузкой. Если товар комитента находился на складе комиссионера и последний отгрузил его покупателю, то это будет являться моментом определения налоговой базы у комитента.

- Какое новшество вы считаете самым позитивным и значимым, а какое наименее приятным?

- В качестве основных позитивных изменений я бы назвал уменьшение отвлечения оборотных средств в рамках капитального строительства, отмену НДС с авансовых платежей по экспортным поставкам. Это существенно упростило жизнь налогоплательщика. Самое неприятное - некорректность в написании отдельных норм, о чем я, собственно, уже говорил: это и пункт 3 статьи 155 по налоговой базе при передаче имущественных прав, и названный ранее подпункт 25 пункта 3 статьи 149, и ряд других. Эти нормы я бы доработал, чтобы было однозначное понимание их со стороны налоговых органов и налогоплательщиков, не возникало бы конфликтных ситуаций. Я вообще считаю (это моя старая идея), что следует внести хотя бы один законопроект, которым бы не вносились какие-либо концептуальные изменения в порядок исчисления налога, а он полностью был бы направлен на устранение двойственности в понимании отдельных норм, терминологических некорректностей, технических ошибок, противоречий, приводящих к многочисленным арбитражным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Думаю, это было бы полезно для всех.

биографическая справка

Всеволод Леви
родился 10 марта 1948 года в селе Васильевка Ялтинского района Крымской области. В 1972 году окончил Московский химико-технологический институт им. Д.И. Менделеева. После института работал инженером-технологом на Первом Московском заводе радиодеталей, затем ведущим инженером в ЦНИИ «Электроника». С 1982 года - главный специалист в Главном планово-экономическом управлении, затем в Главном финансовом управлении Министерства электронной промышленности. С 1985 года - начальник лаборатории в НИИ «Фонон». С 1989 года - главный бухгалтер НПО «Фонон», а затем - коммерческого банка «Фонон». С 1993 года - налоговый инспектор инспекции № 17 по Северо-Восточному округу г. Москвы, затем главный налоговый инспектор инспекции № 36 по Юго-Западному округу г. Москвы. В 1994 году перешел в управление косвенных налогов ГНС России на должность главного государственного налогового инспектора. С 1997 года - начальник отдела методологии в управлении косвенных налогов ГНС, в 1999-м - начальник отдела методологии в департаменте косвенных налогов МНС России. В 2000-2001 годах - заместитель генерального директора консалтинговой компании «МВ-консалтинг». С 2002 по 2006 год - замначальника управления косвенных налогов ФНС России. В настоящее время является заместителем генерального директора, руководителем налоговой практики российской компании Energy Consulting/Audit. Известный налоговый эксперт. Принимал участие в разработке законопроектов и иных нормативных актов налогового законодательства, в подготовке значительного количества комментариев и разъяснений ФНС России.

¹ Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.
² Определения Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О, 169-О, от 4 ноября 2004 г. № 324-О.
³ Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ.