19.07.04

Автор: Е. Л. Веденина

 Принимая от поставщика счет-фактуру, налогоплательщик обязан тщательно проверить его заполнение. В противном случае он может «потерять» уплаченную поставщику сумму «входного» НДС. А если пропущенная ошибка в чужом счете-фактуре обнаружится позже, например, при налоговой проверке, то существует риск быть подвергнутым еще и налоговым санкциям за недоимку, возникшую по причине неправомерного принятия к вычету суммы «входного» НДС. Кроме того, существуют еще, к сожалению, противоречия и пробелы в нормативных документах, определяющих правила отражения информации в счете-фактуре. Отдельные вопросы, связанные с правилами оформления счетов-фактур, стали  предметом рассмотрения настоящей статьи.

            Согласно п.  ст. 169 НК РФ счет-фактура – документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст.169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

               Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

             Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914. Указанные Правила содержат ряд пробелов, а также по некоторым позициям противоречат НК РФ. Уже создан прецедент, когда налогоплательщики оспаривали отдельные положения Правил, и  Верховный суд РФ поддержал их позицию, признав оспариваемые положения незаконными и недействующими, так как они не соответствовали нормам НК РФ (Решение ВС РФ от 10.07.02 № ГКПИ 2001-916).

                 Ошибки, допускаемые при заполнении  реквизитов продавца в счете-фактуре

              В соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ наименование налогоплательщика – поставщика товаров (работ, услуг) является одним из обязательных реквизитов счета-фактуры. Ошибка, допущенная при заполнении этого реквизита,  может стать поводом для непринятия «входного» НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ). Однако, обнаружив в ходе камеральной налоговой проверки нарушения, которые были допущены в оформлении счета-фактуры, проверяющий обязан сообщить об этом налогоплательщику и потребовать от него внести соответствующие исправления в установленный срок (ст. 88 НК РФ).

                При проведении выездной налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, также вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ). По мнению автора, проверяющий обязан реализовать это право и потребовать от налогоплательщика представить достоверный (правильно оформленный) документ, подтверждающий право на вычет «входного» НДС, заявленное налогоплательщиком в проверяемом периоде путем внесения соответствующих данных в налоговую декларацию. Для выполнения требования налоговых органов налогоплательщик вправе организовать  внесение исправлений в данный документ его предъявителем (поставщиком) либо замену счета-фактуры на правильно оформленный. Указанные действия налогоплательщика и предъявителя  счета-фактуры налоговым законодательством не запрещены. И только в случае отказа налогоплательщика выполнить требование проверяющих (или его нерасторопности) наступают налоговые последствия, связанные с нарушением требований, предъявляемых к оформлению счета-фактуры. То есть сумма «входного» НДС по «ошибочному» счету-фактуре, неправомерно принятая налогоплательщиком к вычету, считается недоимкой с момента ее отражения в налоговой декларации по НДС.

              Суд может поддержать  право налогоплательщика на исправление ошибок, допущенных в оформлении счетов-фактур и выявленных при проведении налоговых проверок. Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.08.03 № А26-1309/03-29 было подтверждено признание недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налогоплательщику НДС в связи с тем, что в представленных им счетах-фактурах были неправильно указаны наименования и адреса продавцов товаров. Ошибки в счетах-фактурах допустили сами продавцы, а инспекция не сообщила об этих ошибках  налогоплательщику и не потребовала от него внесения соответствующих изменений. По мнению суда, только в случае непредставления таких документов по требованию налоговой инспекции налогоплательщику, при наличии на то оснований, может быть отказано в принятии соответствующих вычетов НДС. Аналогичные положения о необходимости реализации налоговыми органами своего права по истребованию достоверных документов в ходе камеральной проверки содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.01 № А56-24772/00.

               Следует иметь в виду, что налоговые органы могут не принять у налогоплательщика исправленные (замененные) счета-фактуры. Однако уже накоплен опыт по признанию в судебном порядке неправомерными подобных действий налоговиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.02 № А56-9657/02 и Московского округа от 22.08.02 № КА-А40/5482-02).

                Порядок внесения исправлений в счета-фактуры регулируется п. 29 Правил. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. К этому порядку налоговые органы относятся весьма трепетно. Если они примут к вычету суммы НДС, указанные в исправленном счете-фактуре, то датой его предъявления непременно будут считать день внесения исправлений.

                Что касается заполнения счета-фактуры разными способами (когда, например, часть строк (граф) заполнена печатным шрифтом, а другая – от руки), то НК РФ эти «тонкости» не регулируются. Однако, как правило, налоговые органы допускают такие «вольности» только по отношению к порядковому номеру и дате выписки счета-фактуры. В прочих случаях они считают счет-фактуру исправленным со всеми вытекающими отсюда требованиями п. 29 Правил. В связи с изменением даты принятия к учету счета-фактуры, приравниваемой ко дню внесения исправлений, у налогоплательщика могут возникнуть основания для начисления пеней (ст. 75 НК РФ) и внесения исправлений в налоговую отчетность по НДС (п. 9 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость[1]).

Загадка реквизита «Грузоотправитель»

            В разделе «Состав показателей счета-фактуры» Правил указано, что если продавец и грузоотправитель – одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется «Он же». Если продавец и грузоотправитель – разные лица, то указывается почтовый адрес грузоотправителя. Некоторые средства программного бухгалтерского обеспечения так и настроены. Поэтому дополнительное внесение в строку 3 реквизитов продавца рукописным шрифтом может быть воспринято как исправление со всеми вытекающими из него последствиями.

              Однако установленный Правилами порядок заполнения реквизитов счета-фактуры не соответствует пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.  Иногда налоговые органы используют это противоречие нормативных документов, применяя вышеуказанное правило п. 2 ст. 169 НК РФ, не принимают счета-фактуры, в которых грузоотправитель поименован как «Он же» для вычета «входного» НДС. Имеется судебная практика, когда налогоплательщикам удавалось отстоять свое право на принятие к вычету НДС по счету-фактуре, в строке 3 которого указано «Он же» (постановления ФАС Московского округа от 05.11.02 № КА-А40-/7369-02, ФАС Северо-Западного округа от 05.05.03 № А56-31840/02).

Как обозначить отсутствие информации по реквизиту счета-фактуры

              Порядок заполнения реквизитов счета-фактуры при отсутствии соответствующей информации не установлен ни НК РФ, ни Правилами. Письмом МНС РФ от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС» (не является нормативным документом) предписано ставить прочерки в этих случаях. В качестве примера МНС РФ приводит ситуацию по оказанию услуг, когда не может быть ни грузоотправителя, ни грузополучателя. По мнению автора, разъяснения, приводимые в Письме МНС РФ, носят рекомендательный характер, а выбор способа отражения отсутствующей информации по реквизиту счета-фактуры (оставить пустую строку (графу) или поставить прочерк) остается за налогоплательщиком. Тот факт, что отсутствие прочерка не является нарушением порядка заполнения счета-фактуры, признан, например, Письмом УМНС по г. Москве от 09.01.04 № 24-11/01046.

Надо ли писать «Россия» в реквизите «Страна происхождения товара»?

                 Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации (пп. 13,14 п. 5 ст. 169 НК РФ) указываются в счете-фактуре только в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. В разделе «Состав показателей счета-фактуры» Правил такое примечание к графам 10 («Страна происхождения товара») и 11 («Номер грузовой таможенной декларации») счета-фактуры отсутствует. Поэтому некоторые налогоплательщики вписывают в графу 10 наименование «Россия». Примечание о том, что страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации  указываются для товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, присутствует только в разделе «Состав показателей книги покупок» Правил (порядок заполнения графы 6) и к порядку заполнения счета-фактуры, строго говоря, отношения не имеет. В этой ситуации на помощь налогоплательщику иногда приходят налоговые органы (на местах). Так, в Письме УМНС по г. Москве от 23.12.03 № 24-11/71015 разъясняется, что указание в счете-фактуре наименования «Россия» в качестве страны происхождения товара не является налоговым правонарушением. По мнению автора, если налогоплательщик не воспроизводит ошибочно указанное поставщиком в счете-фактуре наименование «Россия» в книге покупок и в своем счете-фактуре при перепродаже данного товара, то он поступает в полном соответствии с налоговым законодательством.

Где комиссионеру взять реквизиты  для составления счета-фактуры?

              По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В результате сделки, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер (ст. 990 ГК РФ). После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет (ст. 999 ГК РФ). Стороны договора вправе по своему усмотрению согласованно определить, в какой форме и каком порядке комиссионеру следует отчитаться перед комитентом за выполнение своих обязательств по договору (ст. 421 ГК РФ).

                Рекомендации по документообороту, в частности при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров комитента, приведены в Письме МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС». В пунктах 2 и 3 Письма говорится, что посредник составляет счет-фактуру в двух экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Первый экземпляр передается покупателю, второй – подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется. Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента.

               Таким образом, при передаче товаров комиссионеру для реализации обязанность выставить счет-фактуру возникает у комитента уже после фактической отгрузки товара комиссионером покупателю и, соответственно, после оформления комиссионером  счета-фактуры для покупателя. Следовательно, информация по таким, например,  обязательным реквизитам счета-фактуры, как «Страна происхождения товара» и «Номер грузовой таможенной декларации» (пп. 13, 14 п. 5  ст. 169 НК РФ), должна быть заблаговременно доведена комитентом до комиссионера не с помощью счета-фактуры, а любым другим документальным способом, позволяющим комиссионеру своевременно и достоверно заполнить счет-фактуру для покупателя.

О реквизите «Код причины постановки на учет»

                 В разделе «Состав показателей счета-фактуры» Правил предписано указывать в строке 2б (6б) счета-фактуры идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца (покупателя).

                В соответствии с разд. 2 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (Приложение № 1 к Приказу МНС России от 27.11.98 № ГБ-3-12/309) код причины постановки на учет (КПП) вводится в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) организации, то есть является самостоятельным реквизитом. При этом согласно п. 4.3. Порядка  для налогоплательщика – организации ИНН может, а с 1 января 2000 года должен применяться во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с кодом причины постановки на учет.

                  Согласно пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ  обязательным реквизитом считается только идентификационный номер налогоплательщика, то есть продавца, и покупателя. Код причины постановки на учет в качестве обязательного реквизита счета-фактуры в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не предусмотрен. По мнению автора, согласно п. 2 ст. 169 НК РФ неправильное указание (или отсутствие) КПП  в строке 2б (6б) счета-фактуры не может стать основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. Так, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 01.12.03 № А26-3899/03-29 признано, что нарушение требований, установленных ст. 168, 169 НК РФ, то есть не указанных в п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, а также Правилами, само по себе не является причиной для отказа в принятии к вычету суммы НДС по счету-фактуре.

К вопросу о заверении счета-фактуры печатью продавца

              Рассмотрим этот вопрос в хронологической последовательности. В 2001 году вышеуказанным Письмом МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404 налогоплательщикам было предоставлено некоторое «послабление» относительно вида печати, которой должен быть заверен счет-фактура. Так, согласно Письму допускалось заверять этот документ оригинальной печатью организации, а также печатями филиалов и обособленных подразделений организации, в том числе специальными печатями «для счетов-фактур». Указанные печати должны были содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации, полное наименование организации на русском языке, местонахождение организации (субъект РФ). На печатях филиалов и обособленных подразделений организации, кроме перечисленных реквизитов, необходимо было указывать наименование структурного подразделения. Использование факсимильного воспроизведения печати с помощью механического или иного вида копирования в счете-фактуре не допускалось.

               Федеральным законом № 57-ФЗ[2]  были внесены изменения в п. 6 ст. 169 НК РФ, в частности, отменено требование об обязательной заверке счета-фактуры печатью. Указанная поправка вступила в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона № 57-ФЗ (был опубликован в «Российской газете», № 96, 21.05.02) и ее действие распространяется на отношения, которые возникли с 01.01. 02. То есть норма об отмене обязательной заверке счета-фактуры печатью составителя введена «задним числом». Однако согласно Правилам счет-фактура по-прежнему считался недействительным без печати.

                Пунктом 6 Постановления Правительства РФ № 575[3] из формы счета-фактуры исключен реквизит «Без печати недействителен», однако реквизит «М.П.» остался. Эту небезопасную для вычета НДС «загадку» помогло разрешить МНС РФ, правда, почти через год. В Письме МНС РФ № ВГ-6-03/807[4] до сведения всех налогоплательщиков доводится, что покупатель не вправе требовать наличие на счете-фактуре печати организации, а налоговые органы не вправе отказывать в принятии к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным с 01.01.02 и не заверенным печатью организации.

                    И только в 2004 году п. 12 Постановления Правительства РФ № 84[5]  из формы счета-фактуры был исключен реквизит «М.П.», и в связи с этим, хотелось бы надеяться, поставлена точка в этой замысловатой истории с заверкой счетов-фактур печатью составителя.

[1] Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС РФ от 21.01.02 № БГ-3-03/25.

[2] Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ».

[3] Постановление Правительства РФ от 27.07.02 № 575 «О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 02.12.00 № 914».

[4] Письмо МНС РФ от 22.07.03 № ВГ-6-03/807 «Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года».

[5] Постановление Правительства РФ от 16.02.04 № 84 «О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.00 № 914».