Статья 117 Налогового кодекса РФ предусматривает такой вид налогового правонарушения как ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, влекущее за собой ответственность в виде штрафа в размере 10 (а в пункте 2 статьи, содержащем отягчающее обстоятельство в виде ведения такой деятельности более трех месяцев, – 20) процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет.

       Не секрет, что указанное правонарушение является одним из наиболее часто совершаемых из всех четырнадцати видов правонарушений, содержащихся в настоящее время в главе 16 Налогового кодекса РФ. Вполне естественно поэтому, что привлечение к ответственности за его совершение является весьма распространенным инструментом борьбы налоговых органов с "недобросовестными" налогоплательщиками, вынужденными в огромном количестве обжаловать решения налоговых органов о привлечении их к ответственности в виде штрафов в поистине астрономических размерах.

                Очевидно, что причиной установления столь жестких санкций за указанное правонарушение является важность его объекта – обеспечение эффективного налогового контроля за налогоплательщиками, являющегося гарантом существования самого государства как такового.

                Между тем, в формулировке санкции анализируемой нормы имеется один нюанс, неоднократно отмечавшийся ранее в теории налогового права и судебной практике и приобретающий в ряде случаев просто-таки колоссальное значение для налогоплательщика в его противостоянии с налоговым органом.  Речь идет вот о чем: как уже отмечалось выше, налогоплательщик в случае совершения им правонарушения, предусмотренного анализируемой статьей, подлежит привлечению к ответственности в виде штрафа, исчисляемого в процентном отношении от размера дохода, полученного налогоплательщиком в период ведения деятельности без постановки на налоговый учет. Что же считать за доход, употребляемый в смысле цитируемой статьи?

              Статья 41 Налогового кодекса РФ гласит: "в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса".

                Как отмечает в этой связи Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (Части 1) под редакцией профессоров А.Н. Козырина и А.А. Ялбулганова[1], "доход представляет собой экономическую выгоду налогоплательщика, т.е. получение дохода предполагает приращение его имущественного состояния". Далее эти же авторы вообще приравнивают два самостоятельных экономических понятия, утверждая, что "прибыль - доход от осуществления предпринимательской деятельности".

                Похожего мнения придерживается и А.Н. Гусев в своем Постатейном комментарии к Части первой Налогового кодекса Российской Федерации[2], отмечая, что "доход (для целей налогообложения) - это прежде всего экономическая выгода. Если же деятельность организации, ИП, одноразовые сделки физических лиц и т.п. не приводят к получению такой выгоды, то говорить о таком доходе оснований нет".

                В чем же здесь сложность? Обратимся к исследователю, не скупящемуся на резкие критические высказывания в адрес законодателя. Итак, А.В. Чуркин[3] считает, что "выбранный законодателем способ определения дохода через экономическую выгоду представляется не совсем удачным. По своему содержанию понятие "выгода" предполагает какие-либо преимущества одного лица по отношению к другому, рост благосостояния", "превышение сумм, поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы". Ученый отмечает далее, что "подобная неоднозначность законодательных положений, касающихся определения понятия "доход", ведет к тому, что, как отмечают некоторые ученые, данное понятие может быть применено как в значении прибыли (чистый доход), так и в значении выручки (валовой доход)".

                Отмечая лишенные "в своей основе ни каких-либо методологических принципов, ни логики" различия в подходе законодателя к определению понятий дохода во всех главах Налогового кодекса РФ, перечисленных в статье 41, А.В. Чуркин предлагает в конечном итоге свое определение дохода: "доходом являются любые не связанные встречными обязательствами поступления в собственность лица в денежной или иной форме, допускающей их денежную оценку, в том числе в виде прав требования и иных имущественных прав, а также в виде материальной выгоды, определяемые в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ".

                 Таким образом, наметилась дилемма: рассчитывать штраф по статье 117 Налогового кодекса от суммы дохода как выручки налогоплательщика за соответствующий период либо от суммы дохода в его "чистом" значении, то есть без учета сопутствующих его получению производственных расходов? Вопрос этот, как совершенно отчетливо представляется, имеет огромное практическое значение!

                Интересно, как трактуются понятия, употребляемые законодателем в статье 41 и иных связанных с ней статьях, судебной практикой? К сожалению, картина здесь складывается для налогоплательщика отнюдь не благоприятная. Подавляющее количество арбитражных судов России, разбиравших анализируемый вопрос, считает в настоящее время (солидаризируясь с позицией налоговых органов), что штраф налогоплательщик обязан платить из расчета своей совокупной выручки, рассчитанной нехитрым математическим методом на основании имеющихся в его первичной бухгалтерской отчетности счетов-фактур.

                 Имеющиеся редкие исключения я процитирую. Итак, Федеральный арбитражный суд Московского округа (Постановление № КА-А40/2637-00 от             03.07.2000 г.[4]) указал, что "нельзя признать обоснованным расчет штрафных санкций от полученной истцом выручки", поскольку "доходом организации признается прибыль, от суммы которой рассчитывается штраф по ст. 117 НК РФ".

И еще одна цитата. Федеральный арбитражный суд Уральского округа (Постановление № Ф09-90/03-АК от 11.02.2003 г.[5]): "порядок определения налогооблагаемой прибыли с учетом затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и доходов от внереализационных операций с учетом расходов, с ними связанных, отвечает принципу определения дохода как экономической выгоды, полученной хозяйствующим субъектом, закрепленному ст. 41 НК РФ".

                  К сожалению, указанные постановления не в силах оказать решающее влияние на сложившуюся и продолжающуюся складываться в настоящее время арбитражную практику.

                 Какую же методику расчета штрафных санкций можно предложить в качестве альтернативы? Учитывая, что анализируемая санкция установлена за правонарушение, заключающееся в ведении деятельности без постановки на налоговый учет, что вряд ли дает основания полагать, будто налогоплательщик все это время добросовестно сдавал в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль (которую как раз и можно было бы использовать в качестве идеального экономически оправданного расчетного показателя), остается единственный вариант: при осуществлении выездной налоговой проверки тщательно изучить всю имеющуюся на предприятии налогоплательщика бухгалтерскую отчетность на предмет выделения полученного правонарушителем "чистого" дохода, очищенного от всех связанных с его получением экономически оправданных расходов и затрат. Вполне разумно было бы также со стороны налоговых органов во избежание дальнейших упреков в предвзятости и некомпетентности прибегать при подобного рода проверках к помощи специалистов и даже экспертов, благо Налоговый орган предусматривает такую возможность.

          Тем не менее, для того чтобы указанная альтернатива обрела шанс на воплощение, очень многое в нашем государстве потребует перемен…

         С чем же все-таки мы имеем дело: с умышленно установленной законодателем достаточно суровой санкцией или с допускающим двойное толкование некорректным употреблением терминов? В любом случае налогоплательщику можно посоветовать (при отсутствии иных, пока еще благосклонно воспринимаемых судом аргументов) единственную линию защиты: грамотно выстроить логическую цепочку рассуждений (возможно, опираясь на приведенные в настоящей статье доводы) с тем, чтобы сослаться в дальнейшем на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, гласящий, как известно: "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".