17.10.11 Корректировочный счет-фактура глазами налоговиков

С 1 октября 2011 г. у компаний появилось право выставлять корректировочные счета-фактуры. Как это будет происходить, рассказали специалисты ФНС России в письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927.

Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ внес изменения в ст. 168 и 169 НК РФ. Поправки в эти статьи ввели для целей обложения НДС такое понятие, как корректировочный счет-фактура. Кроме того, установлен порядок его выставления и прописаны реквизиты, которые он должен содержать.

Хотя с момента появления названного закона прошло два с половиной месяца, соответствующие поправки не были внесены в постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Не появилось и новое постановление, которое регулировало бы вопросы составления и выставления корректировочных счетов-фактур. Поэтому к моменту вступления указанных изменений в силу (1 октября 2011 г.) организации и индивидуальные предприниматели остались один на один с нововведениями. Было непонятно, как должен выглядеть корректировочный счет-фактура, как его заполнять, чтобы в дальнейшем не возникало проблем, в каком порядке выставлять и регистрировать в книгах продаж и покупок.

Миссию по ликвидации возникших пробелов взяли на себя налоговые органы. Заметим, что свою точку зрения они согласовали с Минфином России (письмо от 27.09.2011 № 03-07-15/90). Результат их работы в комментируемом письме.

Есть основание — будет и корректировка

Корректировочный счет-фактуру продавец выставляет покупателю в том случае, если были изменены (увеличены либо уменьшены) стоимость или количество (объем) изначально отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Он составляется не позднее пяти календарных дней со дня оформления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. К ним относится договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий факт согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Специалисты налоговых органов обращают внимание, что для реализации права на выставление корректировочного счета-фактуры продавец должен составить первичный документ на изменение стоимости товаров (работ, услуг, прав) не ранее 1 октября текущего года. Аргумент: поправки в Налоговый кодекс вступили в силу с 1 октября 2011 г.

Таким образом, если, например, соглашение об изменении цены на ранее отгруженный товар было составлено 30 сентября 2011 г., компания-продавец не может составить и предъявить покупателю корректировочный счет-фактуру. Если соглашение составлено 1 октября 2011 г., оформление такого счета-фактуры допустимо.

Заполняем форму

Как мы уже сказали, до настоящего момента Правительство РФ не выпустило никаких документов, утвердивших форму корректировочного счета-фактуры, а также порядок его выставления и составления. Однако показатели нового вида счета-фактуры, приведенные в п. 5.2 ст. 169 НК РФ, значительно отличаются от реквизитов уже знакомого счета-фактуры. Поэтому, чтобы налогоплательщики не пошли «кто в лес, кто по дрова», при составлении счета-фактуры на корректировку в комментируемом письме специалисты налоговых органов рекомендуют применять разработанную ими форму. Она приведена в приложении 1 к письму, а в приложении 2 дан порядок ее заполнения. Остановимся на нюансах ее заполнения.

Итак, порядковый номер корректировочного счета-фактуры присваивается в строке 1 в хронологическом порядке. По строке 1.1 бухгалтер указывает номер и дату счета фактуры, к которому относятся изменения.

Обратите внимание: при заполнении счета-фактуры на корректировку в строки 2—3б вносят те сведения о продавце и покупателе, которые содержал первоначально выставленный счет-фактура. Такое же правило действует и при заполнении табличной части счета-фактуры. Так, в графе 1 отражаются те данные о наименовании товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были занесены в ранее выставленный документ. Но переписывать ее полностью не надо, достаточно отразить позиции, по которым произошли изменения цены или объема (количества). Также бухгалтер должен продублировать первоначальные сведения в графах, в которых указываются:

• единица измерения (графа 2);
• количество (графа 3);
• цена за единицу (графа 4);
• стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без НДС (графа 5);
• в том числе акциз (графа 6);
• сумма налога (графа 8);
• стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом НДС (графа 9).

Измененные значения показателей приводятся в соответствующих графах с буквенной пометкой «а». Например, при изменении количества товара в графу 3а записываются новые сведения. При этом в графу 4а переносятся данные о цене товара из первоначальной накладной. Аналогичный порядок применяется и тогда, когда изменяется цена товара, но его количество остается прежним.

Дополнительные сведения предусмотрены для таких граф, как «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав всего без НДС», «В том числе акциз», «Сумма налога», «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав всего с учетом НДС». В них бухгалтер должен показать разницу (к уменьшению или к доплате) между старыми и новыми данными. Важный момент: в этих графах не ставятся отрицательные значения.

В графах 5б, 5в, 8б, 8в, 9б, 9в строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» подводятся итоги, которые переносятся в книги покупок, книги продаж и дополнительные листы к ним.

Действия продавца

После того как продавец выставит корректировочный счет-фактуру, он должен заполнить книгу продаж (дополнительный лист к книге продаж) или книгу покупок. Порядок внесения записи будет зависеть от того, какая сумма (к доплате или к уменьшению) значится в корректировочном счете-фактуре.

Налог к доплате

Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав была увеличена, то счет-фактура на корректировку регистрируется в книге продаж. Ведь в этом случае положительная разница учитывается при определении налоговой базы по НДС (п. 10 ст. 154 НК РФ).

При корректировке показателей в том же периоде, в котором произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав, такой счет-фактура регистрируется в книге продаж того же отчетного периода. Если корректировочный счет-фактура выставляется по истечении налогового периода, в котором товары (работы, услуги, права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы), книга продаж заполняется с применением дополнительного листа. Он составляется за тот налоговый период, в котором был выставлен первоначальный счет-фактура.

В результате применения предложенного налоговиками порядка продавцу придется подавать уточненную налоговую декларацию по НДС в том случае, если корректировочный счет-фактура в сторону увеличения был выставлен в другом налоговом периоде. Более того, у продавца образуется за истекший налоговый период недоимка по налогу, с которой должны быть начислены и уплачены в бюджет пени. Заметим, что Налоговый кодекс не выдвигает требования к корректировке налоговой базы за прошедший налоговый период.

Налог к уменьшению

К счастью, рассмотренная ситуация возникает нечасто. Гораздо чаще продавцы будут выставлять счета-фактуры с уменьшенной в них суммой налога (например, при предоставлении покупателям скидок или бонусов). В этом случае НДС в корректировочном счете-фактуре будет значиться к уменьшению. Этот документ продавец регистрирует в книге покупок при возникновении у него права на вычет. Напомним, что такое право возникает при наличии корректировочного счета-фактуры и документов (договора, соглашения, иных первичных документов), подтверждающих согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Основание — п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.

Действия покупателя

При получении от продавца корректировочного счета-фактуры покупатель также заполняет книгу покупок или книгу продаж в зависимости от того, уменьшен или увеличен был НДС.

Налог к доплате

Если продавец указал в корректировочном счете-фактуре сумму налога, которую ему необходимо доплатить в бюджет, то покупатель ее может принять к вычету. В этой ситуации заполняется книга покупок. Запись делается, когда у покупателя возникает право на вычет.

Как и в случае с принятием к вычету НДС продавцом, необходимо, чтобы у покупателя был корректировочный счет-фактура и документы (договоры, соглашения, иные первичные документы), подтверждающие его согласие на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ).

Налог к уменьшению

Когда получен корректировочный счет-фактура, в котором сумма НДС была уменьшена, покупатель должен восстановить ранее принятый к вычету налог. Такое требование содержится в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Заметим, что в этой норме установлен и момент совершения данной операции. НДС нужно восстановить либо на дату получения первичных документов об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных прав либо на дату получения корректировочного счета-фактуры. В зависимости от того, что произойдет раньше.

Для восстановления НДС покупатель регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге продаж.

Л. Клименкова,
ЭЖ