В финансово-хозяйственной деятельности большинства организаций часто используются схемы расчетов с контрагентами с использованием ценных бумаг, в частности векселей. Данная схема легко реализуется, и поэтому она находит достаточно широкое применение. Передача векселей в счет расчетов с контрагентом за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) осуществляется путем совершения передаточной надписи - индоссамента (п. 3 ст. 146 ГК РФ). Передача векселя при наличии соответствующего договора и указанной записи согласно ст. 29 Федерального закона от 22.04.96 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» свидетельствует о переходе прав на него к приобретателю.

В соответствии со ст. 38 НК РФ векселя относятся к имуществу, реализацией которого признается передача права собственности на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, передача векселя контрагенту является ничем иным как его реализацией.

На основании п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС. Таким образом, при расчетах с использованием векселей у организации возникают операции, облагаемые НДС - по основной деятельности, облагаемой НДС (при реализации товаров, работ, услуг), и не облагаемые НДС - при реализации векселей.

Данное обстоятельство обязывает организацию ввести особый порядок учета НДС со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг («входной» НДС), а именно: согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Следовательно, НДС с суммы всех расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией векселей (информационные, консультационные, посреднические услуги и пр.), облагаемых НДС, не принимается к вычету из бюджета, а учитывается либо в стоимости векселей (расходы по приобретению), либо в расходах на их реализацию. НДС, отнесенный к расходам на реализацию векселей, учитывается при исчислении налога на прибыль организаций. НДС с суммы косвенных расходов, непосредственно не связанных с приобретением и реализацией векселей (по общехозяйственным расходам), подлежит распределению в установленной пропорции. Данная пропорция согласно п. 4 ст. 170 НК РФ определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В общую выручку включается реализация по обычным видам деятельности и реализация векселей. При этом организация имеет право не распределять «входной» НДС в тех налоговых периодах, в которых доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на реализацию векселей, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В данной ситуации весь «входной» НДС с суммы общехозяйственных расходов подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что организация обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии раздельного учета сумма «входного» НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Пример. Организация в мае 2004 г. приобрела вексель Сбербанка России номиналом 90 000 руб. Расходы по консультационным услугам при приобретении векселя составили 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. В июне вексель был передан ЗАО «Поставщик» в счет расчетов за выполненные работы по текущему ремонту производственных помещений стоимостью 90 000 руб. (расходы - 76 271 руб., НДС - 13 729 руб.). Расходы по оплате услуг посреднической фирме, организовавшей сделку по продаже векселя, составили 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.

Выручка организации за июнь без учета НДС составила 500 000 руб., общехозяйственные расходы в виде потребленных коммунальных услуг (электроэнергия, вода, канализация) и услуг связи — 153 400 руб. (расходы - 130 000 руб., НДС - 23 400 руб.).

В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. НДС уплачивается помесячно.

Так как в июне произошла реализация ценной бумаги, налогоплательщик в этом месяце должен обеспечить ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций и «входного» НДС. Поэтому общую сумму общехозяйственных расходов необходимо разделить на относящуюся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

Рассчитаем долю общехозяйственных расходов, приходящуюся на реализацию векселей (т.е. не облагаемый НДС оборот):

[90 000/(90 000 + 500 000) х 130 000] = 19 831 руб., что составляет 15,25% общей суммы общехозяйственных расходов.

Доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию (т.е. облагаемый НДС оборот), составляет 110 169 руб. [500 000/(90 000 + 500 000) х 130 000].

Это 84,754% общей суммы общехозяйственных расходов.

НДС с суммы общехозяйственных расходов распределяется следующим образом:

в расходы на реализацию векселей включается 3568,5 руб. (23 400 х 15,25%);

к вычету из бюджета принимается 19 831,5 руб. (23 400 х 84,754%).

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 58, Кредит 60 (76), субсчет «Расчеты с поставщиком векселя» - 90 000 руб. - отражено приобретение векселя;

Дебет 58, Кредит 60 (76), субсчет «Расчеты по услугам купли-продажи векселя» - 2360 руб. - отражены расходы по приобретению векселя, включая НДС;

Дебет 60 (76), субсчет «Расчеты с поставщиком векселя», Кредит 51 - 90 000 руб. - произведена оплата векселя;

Дебет 60 (76), субсчет «Расчеты по услугам купли-продажи векселя», Кредит 51 - 2360 руб. - произведена оплата расходов по приобретению векселя;

Дебет 26, Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг и услуг связи» - 130 000 руб. - отражена сумма общехозяйственных расходов;

Дебет 19, субсчет «НДС, подлежащий распределению», Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг и услуг связи» - 23 400 руб.  - отражен НДС с суммы общехозяйственных расходов;

Дебет 20, Кредит 60, субсчет «Расчеты по ремонту» - 76 271 руб. - отражены расходы по текущему ремонту производственных помещений;

Дебет 19, Кредит 60, субсчет «Расчеты по ремонту» - 13 729 руб. - отражен НДС со стоимости текущего ремонта;

Дебет 62, Кредит 90 - 500 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 60, субсчет «Расчеты по ремонту», Кредит 91 - 90 000 руб. - вексель передан ЗАО «Поставщик» в счет погашения задолженности по текущему ремонту;

Дебет 91, Кредит 60, субсчет «Расчеты по услугам купли-продажи векселя» - 1180 руб. - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при реализации векселя (включая НДС);

Дебет 91, Кредит 58 - 92 360 руб. (90 000 руб. + 2360 руб.) - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 68, Кредит 19 - 13 729 руб. - принят к вычету НДС со стоимости текущего ремонта;

Дебет 68, Кредит 19, субсчет «НДС, подлежащий распределению» - 19 831,5 руб. - принят к вычету НДС со стоимости общехозяйственных расходов, приходящийся на реализацию готовой продукции;

Дебет 91, Кредит 19, субсчет «НДС, подлежащий распределению» - 3568,5 руб. - НДС со стоимости общехозяйственных расходов, приходящийся на реализацию векселя, отнесен на расходы по его реализации;

Дебет 99, Кредит 91-9 - 7108,5 руб. - отражен убыток от реализации векселя. Данный убыток может погашаться только за счет прибыли по операциям с ценными бумагами аналогичной категории (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Следует отметить, что в случае принятия НДС со стоимости расходов, подлежащих распределению, в полном объеме к вычету до момента распределения (Д-т 68, К-т 19) по окончании налогового периода необходимо его восстановить в части, приходящейся на выручку от реализации векселей (Д-т 91, К-т 68).

Порядок отражения счетов-фактур в книге покупок для рассматриваемой ситуации не регламентирован Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914. Поэтому, по нашему мнению, можно использовать следующий подход:

по расходам, непосредственно связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных, но в книге покупок не отражаются;

по расходам, подлежащим распределению (в рассматриваемом примере - по коммунальным услугам), счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных и книге покупок в общеустановленном порядке. По окончании налогового периода на основании произведенных расчетов, отраженных в справке бухгалтера, часть НДС, приходящаяся на не облагаемую НДС реализацию, сторнируется в книге покупок. В справке бухгалтера должны быть указаны конкретные расходы (поставщики) и счета-фактуры, по которым будет сторнироваться НДС. При этом возможно применение двух вариантов:

общую сумму НДС, подлежащую сторнированию, исчислить по каждому счету-фактуре в доле не облагаемой НДС выручки;

сторнируемую сумму НДС отразить только по тем счетам-фактурам, сумма по которым (в том числе частично) будет соответствовать исчисленному НДС, не принимаемому к вычету.

Порядок отражения НДС и счетов-фактур в книге покупок в данной ситуации должен быть закреплен в учетной политике.

Е. КАРЯКИНА, аудитор

ИКТ-Консалт ООО «Объединенные аудиторы»