15.10.07 Переходим на упрощенную систему с 2008 года

М.А. Пархачева
член Научно-экспертного совета при Палате налоговых консультантов России, руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Уже осень, и если со следующего года решено применять упрощенную систему налогообложения, осталось совсем немного времени на уточнение деталей перехода. Наш материал может в этом помочь

М.А. Пархачева, член Научно-экспертного совета

при Палате налоговых консультантов России,

руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи»

Как известно, для того чтобы в новом налоговом периоде (в новом году) перейти на «упрощенку», с 1 октября по 30 ноября текущего года нужно подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Но прежде следует проверить, вправе ли организация или индивидуальный предприниматель применять упрощенную систему налогообложения, ведь этот спецрежим подходит не всем. В пункте 3 статьи 346.12 НК РФ указаны случаи, когда перейти на «упрощенку» невозможно. Ограничения касаются видов деятельности, доли участия сторонних организаций (она не должна превышать 25%), остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (не более 100 млн. руб.), средней численности работников (до 100 человек) и др. Поговорим о некоторых из них.

Запрет для иностранцев

С 1 января 2008 года иностранным организациям, состоящим на налоговом учете в России, нельзя применять УСН. Раньше это ограничение распространялось только на иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные обособленные подразделения (подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). А иностранным организациям, владеющим недвижимостью в России, но не занимающимся бизнесом, «упрощенка» была доступна. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ они имели право не платить налог на имущество. С 2008 года такой возможности уже не будет, и все иностранные организации независимо от деятельности и структуры станут работать только на общем режиме.

Упрощенная система и государственные (муниципальные) организации

Вправе ли применять «упрощенку» государственные и муниципальные предприятия — вопрос непростой, и о нем поговорим особо.

Российская Федерация, ее субъекты и муниципальные образования наряду с юридическими и физическими лицами являются самостоятельными субъектами гражданско-правовых отношений. Это означает, что и государство, представляемое своими органами, и муниципальные образования наделяются различными правами и обязанностями. В частности, правом создавать такие коммерческие организации, как унитарные предприятия и акционерные общества.

Обратите внимание: бюджетные учреждения переходить на УСН не вправе (подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)

Согласно Федеральному закону от 14.11.2002 № 161-ФЗ унитарное предприятие представляет собой некоммерческую организацию, не наделенную правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником (п. 1 ст. 2), и может быть учреждено только Российской Федерацией или ее субъектом либо муниципальным образованием (п. 1 ст. 8). А поскольку учредитель здесь единственный, то есть его доля составляет 100%, налоговики поспешили засвидетельствовать превышение 25-процентного лимита, предусмотренного подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, и заключили, что применять «упрощенку» унитарным предприятиям нельзя. Свой вывод они, в частности, закрепили в пункте 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/706.

В настоящее время приказ утратил силу

Суды не согласились. Казалось бы, точку поставил Высший арбитражный суд, указав в решении от 19.11.2003 № 12358/03, что требования подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ на унитарные предприятия не распространяются по двум причинам.

Во-первых, в отличие от других коммерческих организаций, имущество которых состоит из вкладов, долей либо паев, имущество унитарного предприятия является неделимым и не распределяется в соответствии с вкладами (долями, паями), в том числе и между работниками (ст. 113 ГК РФ). Поскольку нет никаких долей, то не может быть никакой речи и о 100-процентной доле государства или муниципальных образований в уставном фонде.

Во-вторых, хотя согласно статье 124 ГК РФ к Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям как к самостоятельным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, они не являются юридическими лицами или организациями в том смысле, какой подразумевает Налоговый кодекс. Таким образом, понятие «организация», раскрываемое статьей 11 НК РФ, нельзя отождествлять с понятием «юридическое лицо», данным в пункте 1 статьи 48 ГК РФ. С позиций Налогового кодекса организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством (п. 2 ст. 11 НК РФ), и ни Российская Федерация, ни муниципальные образования считаться ими никак не могут. Следовательно, ограничение, установленное подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не затрагивает унитарные предприятия.

Здесь все ясно. Но как быть с другими коммерческими организациями, единственным участником которых является государство или муниципальное образование? Например, когда унитарное предприятие реорганизуется путем преобразования в акционерное общество с одним акционером в лице государственного или муниципального органа?

Минфин заявляет, что акционерное общество — это организационно-правовая форма юридического лица, в котором капитал уже может быть поделен на доли (акции), поэтому муниципальное или федеральное государственное унитарное предприятие, ставшее акционерным обществом, теряет право на «упрощенку». Причина — все то же превышение 25-процентного барьера участия других организаций. Такой подход изложен, например, в письмах Минфина от 01.06.2007 № 03-11-04/2/153 и от 23.01.2006 № 03-11-04/2/12. О том, что акционерные общества, учрежденные государством, его субъектами или муниципальными образованиями, подпадают под ограничения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, также сказано в письмах от 12.03.2007 № 03-11-02/66 и от 08.05.2007 № 03-11-02/124. Причем в последнем отмечено, что ввиду противоречивых разъяснений ФНС России акционерные общества, которые работали на УСН, могут не пересчитывать налоги за 2003—2006 годы.

Согласиться с Минфином трудно: от того, что государство (муниципальное образование) обладает в акционерном обществе долей в размере 100%, оно не становится организацией в контексте Налогового кодекса.

К подобному выводу приходят и многие суды. В частности, из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2006 № Ф08-1874/2006-785А следует, что статья 124 ГК РФ не причисляет Российскую Федерацию, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, а лишь распространяет на них правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. Поэтому признать их организациями в том смысле, который вкладывает в данное определение налоговое законодательство, нельзя.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 № А65-7565/2006-СА2-22 опять же указано: поскольку в Налоговом кодексе законодатель не поставил знак равенства между понятиями «организация» и «Российская Федерация», доля РФ — собственника представленного в деле акционерного общества, составляющая 100% (в рассматриваемой ситуации),  не учитывается. Аналогичная оценка дана в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 № А42-3067/2006-29.

Так что акционерные общества могут применять «упрощенку», только данное право, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Ограничение на доходы

Как определяется лимит по доходам, в журнале уже обсуждалось. Выясним, на какую цифру должны ориентироваться организации, переходящие на УСН с 2008 года.

Так как согласно приказу Минэкономразвития России от 03.11.2006 № 360 коэффициент-дефлятор на 2007 год равен 1,241, предельный доход, позволяющий организациям перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2008 года, составит 18 615 000 руб. (15 000 000 руб.#1,241). Ту же цифру найдем и в письме Минфина России от 31.07.2007 № 03-11-04/2/192. Поэтому если за девять месяцев 2007 года организация получила, скажем, доход в сумме 19 млн. руб., то в 2008 году работать по УСН она не сможет. Напомним, что данное ограничение распространяется только на организации — сумму девятимесячного дохода индивидуального предпринимателя в целях перехода на «упрощенку» определять не нужно.

Теперь остановимся на вопросе, который наверняка интересует многих. Он касается перехода на УСН организаций, совмещающих общий режим с уплатой ЕНВД: какие доходы сравнивать с лимитом?

До недавнего времени в расчет полагалось включать все суммы, в том числе и облагаемые ЕНВД (см. письма Минфина России от 05.09.2006 № 03-11-04/2/184, от 18.07.2006 № 03-11-04/2/143 и от 28.10.2005 № 03-11-04/3/123). Несмотря на это, некоторые налогоплательщики не соглашались с таким требованием и обращались в суд, который, кстати, принимал их сторону. Так, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2006 № Ф04-5468/2006(25709-А45-43) и ФАС Уральского округа от 26.06.2007 № Ф09-4753/07-С3 указывалось, что при переходе на упрощенную систему не нужно учитывать доходы от тех видов деятельности, по которым взимается ЕНВД.

А как быть сегодня? Напомним: согласно новой редакции пункта 4 статьи 346.12 НК РФ, вступающей в силу 1 января 2008 года, с лимитом нужно сравнивать только доходы, облагаемые в соответствии с общим режимом. То есть выручка от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в расчет не идет. Отлично, но можно ли применять это правило сейчас? К сожалению, нет. Изменения будут действовать с 2008 года, поэтому впервые ими смогут воспользоваться те организации, которые подадут заявление уже в будущем году (с целью применения УСН с 1 января 2009 года).

Это подтверждает и Минфин России в письме от 14.08.2007 № 03-11-02/230

Так что организациям, планирующим в 2008 году перейти на упрощенную систему и не желающим спорить с Минфином, придется сравнивать с лимитом все доходы, полученные за девять месяцев 2007 года. Если вы к таковым не относитесь и предпочитаете оставить доходы от «вмененной» деятельности вне расчетов, советуем в защиту своей позиции привести два аргумента. Первый — в пункте 4 статьи 346.12 НК РФ сказано, что плательщики ЕНВД при переходе на УСН по другим видам деятельности должны учитывать следующее: «…ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой... определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности». Как видим, об ограничении по размеру доходов здесь не упомянуто. Второй аргумент содержится в пункте 7 статьи 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

На какую дату определять показатели

Чтобы узнать, может ли организация стать «упрощенцем», помимо доходов понадобятся и другие показатели. А вот на какую дату — на 1 октября текущего года или 1 января следующего?

Налоговые органы и доходы, и численность работников, и стоимость амортизируемого имущества требуют сравнивать с лимитами на 1 октября. При этом они забывают, что согласно действующей редакции Налогового кодекса за девять месяцев нужно брать только один показатель — доходы. Все остальные критерии, связанные с возможностью будущей работы на УСН, включая среднюю численность работников и стоимость амортизируемого имущества, рассматриваются по итогам года.

Если к моменту перехода (то есть на 1 января) какой-то из показателей (помимо доходов) не соответствует норме, налогоплательщик теряет право на «упрощенку», так и не начав ее применять (несмотря на поданное заявление). В такой ситуации (хотя это и не предусмотрено главой 26.2 НК РФ) рекомендуем направить в налоговую инспекцию письменное уведомление, объяснив, почему переход на УСН стал невозможен. В обратной ситуации (на 1 октября года численность работников и стоимость амортизируемого имущества окажутся выше, а на 1 января — в пределах нормы) право на УСН сохранится.

См. постановление от 12.07.2005 № А12-36913/04-С51

Наши рассуждения согласуются и с арбитражной практикой. Один пример. ФАС Поволжского округа рассматривал следующее дело. На заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения организация получила отказ, так как по итогам девяти месяцев в ее штате было более 100 человек. Но, как выяснилось, в октябре — декабре по приказу руководителя 81 сотрудника уволили в порядке перевода в другую организацию, поэтому на конец года в рассматриваемой организации осталось уже 83 человека. Таким образом, к моменту перехода средняя численность работников составила менее 100 человек, что отвечает требованию подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. В связи с этим суд подтвердил право налогоплательщика на применение УСН.

Уведомление о переходе

Итак, если организация намерена работать на «упрощенке» с 2008 года и все условия статьи 346.12 НК РФ выполнены, то согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ с 1 октября по 30 ноября 2007 года следует подать заявление в налоговую инспекцию. Его форма № 26.2-1 утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495.

Правда, Налоговый кодекс требует, да и то лишь от организаций, приводить в этом документе один показатель — доходы за девять месяцев текущего года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Также все налогоплательщики, желающие перейти на УСН, должны сообщить налоговой инспекции о выбранном объекте налогообложения, но в заявлении или как-то по-другому, не уточняется.

Таким образом, все остальные поля заявления можно и не заполнять. Заметим еще, что форма № 26.2-1 законодательно не закреплена — налоговики только рекомендуют ее использовать. Поэтому если документ составлен в произвольной форме, это не должно помешать переходу на упрощенную систему налогообложения.

Налогоплательщиков, которые в заявлении указали лишь размер доходов, поддерживают и суды. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 № А42-5179/04-28 говорится, что форма заявления не установлена, и поэтому отмечать в нем, какая у организации численность работников и стоимость амортизируемого имущества, необязательно.

Однако со следующего года все будет иначе и налогоплательщики, не желающие лишний раз раскрывать сведения о своем бизнесе, уже не смогут обращаться в суд. Согласно новой редакции пункта 1 статьи 346.13 НК РФ, вступающей в силу 1 января 2008 года, в заявлении о переходе на упрощенную систему должны проставляться и средняя численность работников, и остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Источник: http://26-2.ru