Обзорный взгляд на проблему

По мнению налогового ведомства, при списании дебиторской задолженности покупателя кредитор обязан уплатить НДС, если он на момент списания числился как отложенное обязательство перед бюджетом. Дата возникновения обязательства регулируется п.5 ст. 167 Налогового Кодекса (НК). Данный порядок отражен также в письме Минфина РФ от 30 марта 2004г. № 04-03-11/49 "О порядке начисления НДС при списании дебиторской задолженности".

Тем не менее, несмотря на наличие п.5 ст.167 НК, этот вопрос весьма щекотлив.

Налоговое ведомство уже пятый год обходит его полным молчанием. В Методических рекомендациях по применению главы 21 НК, выдержавших уже седьмое (!) "издание", нет ни единого слова на эту тему. Когда же дело доходит до ответов на прямые вопросы налогоплательщиков, то налоговое ведомство предпочитает бегство от ответа: данный вопрос, мол, изложен в п.5 ст.167 НК – вот его и штудируйте.

Крайне осторожен в своих замечаниях Минфин РФ. Необычайно взволновавшее налогоплательщиков и породившее массу слухов письмо от 9 июля 2004г. № 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности" абсолютно не коснулось порядка уплаты НДС с этой задолженности. Оно и понятно: если даже списать всю сумму задолженности проводками Дебет 63 – Кредит 62 и Дебет 91 – Кредит 63, то никуда не денется остаток отложенного НДС, возникший в свое время благодаря проводке Дебет 90 – Кредит 76^НДС. Никакого противоречия между письмами от 9 июля 2004г. и от 30 марта 2004г. № 04-03-11/49, которое уже усмотрели было налогоплательщики, не существует. Под флагом преемственности с политикой канувшего в Лету МНС РФ, которая была изложена в письме от 5 сентября 2003г. № ВГ-6-02/945@, Минфин РФ провел изящную комбинацию: он всего лишь обновил свою предыдущую, не слишком удачную, точку зрения по поводу резерва сомнительных долгов.

Не лучше обстоит с освещением НДС при списании дебиторской задолженности покупателя в различных комментариях к Налоговому Кодексу. Приводя примеры на эту тему, вспоминают только проводку Дебет 91 – Кредит 62, но не говорят ни слова о "страшной" проводке Дебет 76^НДС – Кредит 68^НДС. Вместо этого в ход идут разные отговорки: или НДС уже уплачен, потому что кредитор работает "по отгрузке"; или же кредитор находится на специальном режиме налогообложения согласно одной из глав 26.1, 26.2 или 26.3 НК.

Понятно, что в такой ситуации налогоплательщику, который работает "по оплате" и для которого уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не особенно актуально (есть и такие), остается только манипулировать сроком исковой давности, чтобы не списывать задолженность и не платить НДС. Для этой цели используется ст.203 Гражданского Кодекса (ГК). Кредитор или прерывает срок исковой давности, предъявив иск к должнику, или же имитирует этот перерыв, уговорив должника уплатить хотя бы 1 копейку из суммы долга.

Между тем п.5 ст.167 НК вступает в противоречие с целым букетом статей Гражданского Кодекса.  Кроме того, он не находит общего языка со своими "родственниками" в лице п.1 ст.146 НК (объекты обложения НДС); п.1 ст.17 НК (атрибуты налога); п.6 ст.3 НК (однозначность налога); п.1 ст.39 НК (понятие реализации). А так как "вздорный" п.5 ст.167 НК еще и редко попадает в поле зрения авторов[1], то попытаемся исправить положение.

Передача права собственности:

положения Гражданского Кодекса и Налогового Кодекса принципиально различаются 

В п.1 ст.146 НК в списке объектов налогообложения списание дебиторской задолженности не упоминается – ни как один из вариантов реализации, ни как объект налогообложения. В то же время ст.167 НК называется "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Это значит, что п.5 ст.167 НК рассматривает списание дебиторской задолженности как реализацию (передачу) товаров.

Однако в пп.1 п.1 ст.146 НК и п.1 ст.39 НК упоминаются два "несимметричных" варианта реализации: или передача права собственности на возмездной основе, или же безвозмездная передача права собственности. Который из них подразумевается п.5 статьи 167 НК в отношении списываемой дебиторской задолженности?

Поскольку Налоговый Кодекс не содержит ответ на поставленный вопрос, то выясним самостоятельно, что кроется за словами передача права собственности, встречающимися в обоих вариантах реализации. С этой целью обратим внимание на п.1 ст.223 ГК, который гласит: "Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором".

Именно на эту норму кивают налоговые органы, если речь идет о списании дебиторской задолженности покупателя. Они заявляют, что если предмет купли-продажи перешел к покупателю, то произошла передача и с этого момента право собственности перешло к нему. Следовательно, имеет место реализация, и налогоплательщик-кредитор обязан уплатить НДС.

Налогоплательщики возразить против этого обычно не решаются.

И совершенно зря, поскольку точка зрения налоговых органов строится не из смысла, а из буквы п.1 ст.223 ГК. Они выдергивают из него только устраивающую их первую часть: "право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи". При этом они игнорируют заключительную часть п.1 ст.223 ГК: "если иное не предусмотрено законом или договором".

П.1 ст.223 ГК допускает, что при переходе права собственности могут иметь различные, законодательно оговоренные обстоятельства. В случае налоговых правоотношений этот момент становится принципиальным, так как п.1 ст.39 НК признает реализацией не любой переход права собственности, а исключительно на возмездной основе, и только в особых случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом, – безвозмездно. Это подтверждается п.1 ст.167 НК, которым установлены две даты определения налоговой базы – день отгрузки или день оплаты. Принимая в качестве одного из двух критериев день оплаты, ст.167 НК де-факто признает, что реализация как передача права собственности есть налоговый феномен, который не равнозначен переходу права собственности в смысле ст.223 ГК. Ведь в противном случае было бы достаточно и дня отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ).

В признаке возмездности заключается фундаментальное отличие передачи права собственности в налоговом праве (в смысле п.1 ст.39 НК) от перехода права собственности в гражданском праве (в смысле п.1 ст.223 ГК). Любой вопрос передачи права собственности в налоговом праве должен решаться исходя из п.1 ст.39 НК, поэтому ссылки налоговых органов на ст.223 ГК в случае списания дебиторской задолженности безосновательны.

Безвозмездная передача права собственности:

положения Гражданского Кодекса и Налогового Кодекса тождественны

Применение термина передача права собственности в налоговом аспекте должно быть строго ограничено рамками п.1 ст.39 НК – передача права собственности как реализация. Следовательно, данный термин должен употребляться при обязательном соседстве одно из двух прилагательных – или возмездная, или безвозмездная.

Говорить при списании дебиторской задолженности о возмездности, требуемой п.1 ст.39 НК, не повернется язык даже у самых "кровожадных" налоговых инспекторов. Стало быть, п.5 ст.167 НК может признать списание дебиторской задолженности реализацией только в форме безвозмездной передачи, то есть в соответствии со вторым абзацем пп.1 п.1 ст.146 НК. Что это действительно так, косвенно подтверждает письмо МНС РФ от 28 января 2002г. № 03-1-09/161/14-В601 "О налоге на добавленную стоимость", проливающее свет на мотивы, которыми руководствуется налоговое ведомство.

Однако в главе 21 НК отсутствует норма, которая приравнивает списание дебиторской задолженности к безвозмездной передаче права собственности. Это значит, что списание дебиторской задолженности в п. 5 ст.167 НК признается безвозмездной передачей права собственности в соответствии с порядком, установленным п.1 ст.11 НК, то есть в значении, в каком этот термин используется в других отраслях права, и в первую очередь в гражданском.

Что же говорит по поводу безвозмездной передачи Гражданский Кодекс?

Прежде всего, дебиторская задолженность не может возникнуть при безвозмездной передаче в рамках договора, заключенного в соответствии с п.2 ст.423 ГК. Это был бы нонсенс, ибо о какой дебиторской задолженности может идти речь, если кто-либо на основании договора добровольно отдал кому-либо нечто даром?

Стало быть, не погашенная вовремя дебиторская задолженность покупателя может возникнуть исключительно в рамках обычного договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), который содержит взаимные обязательства сторон, то есть, согласно п.1 ст.423 ГК, имеет юридический статус возмездного. Но в силу каких-либо причин покупатель нарушил свои обязательства и не уплатил по договору. В результате по истечении срока исковой давности или на основе решения суда продавец был вынужден списать эту задолженность.

Можно ли сделать отсюда вывод, что оформленный с соблюдением всех юридических норм договор о возмездной передаче права собственности в момент списания дебиторской задолженности покупателя сам собой трансформируется в безвозмездную передачу права собственности? Другими словами, автоматически становится безвозмездным договором (п.2 ст.423 ГК) или договором дарения (ст.572 ГК)?

Конечно же, нет, ибо подобное предположение не выдерживает никакой критики:

-        во-первых, списание дебиторской задолженности, произведенное в одностороннем порядке продавцом, есть односторонняя сделка (п.2 ст.154 ГК), тогда как безвозмездная передача предполагает договор, который является двух- или многосторонней сделкой (п.3 ст.154 ГК);

-        во-вторых, согласно п.2 ст.423 ГК, безвозмездный договор должен быть обязательно заключен в устной или письменной форме, то есть нет и не может быть безвозмездной передачи права собственности без предварительно заключенного безвозмездного договора;

-        в-третьих, ст.161 и ст.420 ГК еще более ужесточают форму, в которой может и должен быть заключен безвозмездный договор между юридическими лицами: он должен обязательно иметь письменную форму;

-        в-четвертых, согласно п.2 ст.574, договор дарения на сумму свыше пяти МРОТ между юридическими лицами возможен только в письменной форме, а если же он совершен в устной форме, то является ничтожным. Более того, договор дарения между коммерческими организациями на сумму свыше пяти МРОТ категорически запрещен ст.575 ГК;

-        наконец, в-пятых, против высказанного предположения выступает сам Налоговый Кодекс. П.6 ст.167 НК представляет собой прямой прецедент применения понятия безвозмездной передачи права собственности, причем безотносительно к списанию дебиторской задолженности. И это прецедент элементарно не позволяет применить это же понятие, но уже тайком, в отношении списываемой дебиторской задолженности.

Стало быть, налоговые органы не имеют права трактовать безвозмездную передачу права собственности каким-то своим особенным способом, отличающимся от способа, изложенного в Гражданском Кодексе. Соответственно у них нет основания приравнивать списание дебиторской задолженности к безвозмездной передаче права собственности и видеть в этом реализацию. А потому у них нет оснований требовать уплаты НДС налогоплательщиком-кредитором – подобное ничем не лучше поведения отрицательного персонажа из басни И.А.Крылова, заявлявшего, что "ты виноват уж тем…"

Закон РФ от 6 декабря 1991г. № 1992-1 и глава 21 НК:

"дома новы, но предрассудки стары…"

Итак, гражданское и налоговое законодательство не дают повода для расширительной трактовки списания дебиторской задолженности – ни как передачи права собственности вообще (п.1 ст.223 ГК), ни как безвозмездной передачи в частности (п.2 ст.423 ГК). Тогда как хотя бы в одной из них отчаянно нуждается п.5 ст.167 НК, чтобы получить реальную силу.

Но это не единственное слабое место данной нормы. П.5 ст.167 НК считает дату списания дебиторской задолженности (или же дату истечения срока исковой давности, если она более ранняя) датой реализации, то есть датой появления налоговой базы НДС. Но в то же самое время списание дебиторской задолженности отсутствует в перечне объектов налогообложения НДС, установленном п.1 ст.146 НК.

Получается, что дата появления налоговой базы есть (п.5 ст.167 НК), а самого объекта налогообложения нет (п.1 ст.146 НК). Конечно, это сильно напоминает улыбку Чеширского Кота, но проблема в действительности серьезнее. Этой "улыбкой" частично нарушаются п.6 ст.3 НК и п.1 ст.17 НК (частично потому, что НДС со списанной дебиторской задолженности все-таки не есть полностью самостоятельный налог, а лишь частный случай НДС).

Почему приключился такой казус: дата для появления налоговой базы в случае списания дебиторской задолженности покупателя есть, а облагать нечего, потому что само списание задолженности не включено в список объектов налогообложения?

Всё просто. Не могли же творцы Налогового Кодекса всенародно, то есть в пункте 1 статьи 146 НК, назвать списание дебиторской задолженности объектом налогообложения НДС – это было бы уже чересчур. Поэтому данное списание было подведено под обложение НДС в два приема. Предполагалось, что каждый из них в отдельности будет совершенно безобиден и не вызовет нареканий, а вместе они обеспечат должный налоговый эффект.

Сначала в п.1 ст.146 НК был помещен пункт о безвозмездной передаче права собственности как объекте налогообложения НДС. Его цель – вызвать у налогоплательщика ассоциации с прежним порядком уплаты НДС, который имел место до 1 января 2001г. при списании дебиторской задолженности покупателя. С этим порядком задним числом, уже после отмены Закона РФ от 6 декабря 1991г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", были ознакомлены налогоплательщики. Речь идет о письме МНС РФ от 28 января 2002г. № 03-1-09/161/14-В601, этом великолепном образце произвольного толкования законодательства (именно поэтому оно появилось уже после отмены Закона от 6 декабря 1991г. № 1992-1).

Дальнейший ход мыслей налогоплательщику предписывает п.5 ст.167 НК. Его содержание фактически подразумевает, что налогоплательщик уже "дозрел" и воспринимает второй абзац пп.1 п.1 ст.146 НК именно так, как этого хотелось бы налоговому ведомству.

Да, не очень красиво поступили творцы Налогового Кодекса – почти как карточные шулеры. Но ведь карту в рукаве рано или поздно все равно замечают.

Заключение

Между п.5 ст.167 НК, с одной стороны, и статьями 161, 223, 420, 423, 574 ГК; п.6 ст.3 НК; п.1 ст.17 НК; п.1 ст.39 НК; п.1 ст.146 НК, с другой, существуют противоречия. Их следует квалифицировать как неустранимые, подпадающие под действие п.7 ст.3 НК. В связи с этим при списании дебиторской задолженности покупателя кредитор вправе сделать собственный выбор в отношении НДС – уплатить его в бюджет или нет. В частности, у налогоплательщика, работающего "по оплате", правомерны следующие проводки:

Но если в будущем налоговое ведомство все же планирует придать п.5 ст.167 НК реальную силу, то для этого нужно сначала признать, что списание дебиторской задолженности есть особый (форс-мажорный) случай хозяйственных явлений и процессов, который в настоящее время Налоговым Кодексом решен неудовлетворительно. А после этого изменить второй абзац пп.1 п.1 ст.146 НК следующим образом:

И вот тогда уплата НДС при списании дебиторской задолженности покупателя ни у кого не будет вызывать вопросов.