13.09.10 Cложные вопросы депонирования зарплаты

Михаил Беспалов Эксперт журнала

Депонированная зарплата – это часть общей суммы начисленной зарплаты. Поэтому на расчет зарплатных налогов (взносов) наличие депонента не влияет. Ведь налоги (взносы) рассчитывают в момент начисления зарплаты. Как правило, в день выплаты зарплаты большинство зарплатных налогов (взносов) уже перечислены в бюджет. Если организация применяет общую систему налогообложения, то в бухучете депонированную зарплату нужно включить в расходы того месяца, когда она была начислена. В налоговом учете порядок списания депонированной зарплаты зависит от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль.

В первом случае сдавать выручку в банк не обязательно. В пределах лимита выручку можно расходовать на оговоренные с банком цели (п. 7 Порядка ведения кассовых операций). Во втором случае нужно учитывать, что организация не вправе накапливать наличную выручку сверх установленного лимита. Даже на выплату зарплаты (п. 7 Порядка ведения кассовых операций). Поэтому по общему правилу всю выручку сверх лимита нужно сдать в банк в день превышения лимита. Однако в арбитражной практике есть прецеденты, когда судьи признавали правомерным хранение выручки сверх лимита для выплаты зарплаты (постановления ФАС Уральского округа от 27 июня 2005 г. № Ф09-1883/05-С6 и Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г. № А28-2031/2004-61/27).

В целом порядок действий при депонировании зарплаты следующий. Закрывая ведомость на выдачу зарплаты, кассир должен:
– поставить отметку «Депонировано» в графе 23 «Подпись» ведомости формы № Т-49 (в графе 5 формы № Т-53) против фамилий сотрудников, которым зарплата не выплачена;
– составить реестр депонированных сумм;
– в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать запись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах;
– сумму фактически выплаченной зарплаты записать в кассовую книгу.

Депонированные суммы нужно сдать в банк. На эти суммы следует составить один расходный ордер (абз. 7 п. 18 Порядка ведения кассовых операций). Для учета депонированной зарплаты предназначен счет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам». При депонировании зарплаты сделайте проводки:
Дебет 70 Кредит 76-4 – депонирована не полученная сотрудником зарплата;
Дебет 51 Кредит 50 – зачислена сумма депонированной зарплаты на расчетный счет.

Депонированная зарплата – это часть общей суммы начисленной зарплаты. Поэтому на расчет зарплатных налогов (взносов) наличие депонента не влияет. Ведь налоги (взносы) рассчитывают в момент начисления зарплаты. Как правило, в день выплаты зарплаты большинство зарплатных налогов (взносов) уже перечислены в бюджет.

НДФЛ, как правило, платят не позднее дня получения денег на зарплату в банке. В таком же порядке перечисляют в бюджет взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 6 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование нужно перечислить не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который рассчитаны взносы (ч. 5 ст. 15 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Порядок начисления других налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то в бухучете депонированную зарплату нужно включить в расходы того месяца, когда она была начислена. В налоговом учете порядок списания депонированной зарплаты зависит от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль. При методе начисления депонированную зарплату включайте в состав расходов в том месяце, в котором она была начислена (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ). В этом случае никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не будет. При кассовом методе депонированную зарплату включайте в состав расходов в момент ее выплаты сотруднику (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае в месяце, когда зарплата была начислена, возникает вычитаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового актива, который списывается, когда зарплата будет выдана.

Рассмотрим пример отражения депонированной зарплаты в бухучете и при налогообложении, если организация применяет общую систему налогообложения, а доходы и расходы определяет методом начисления. Так в ООО «Гейзер» срок выдачи зарплаты – 5-е число каждого месяца. Этот срок предусмотрен коллективным договором организации. Аппарату управления организации зарплата за сентябрь 2010 года выдана 5 октября 2010 года. Деньги на выплату зарплаты были получены из банка в этот же день.

Зарплата, начисленная сотрудникам аппарата управления, составила 80 000 руб. НДФЛ с указанной суммы – 10 400 руб. Сумма, причитающаяся к выдаче на руки, – 69 600 руб. Директор организации не явился за зарплатой (был болен) и не получил причитающуюся ему сумму (17 400 руб.). Эта сумма была депонирована. Сумма, начисленная директору по ведомости, – 20 000 руб., НДФЛ – 2600 руб.

Отметим, что взносы на социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний организация уплачивает по тарифу 0,2 процента. В результате бухгалтер ООО «Гейзер» отразил операции по выплате и депонированию зарплаты так (31 сентября 2010 года):
Дебет 26 Кредит 70 – 80 000 руб. – начислена зарплата сотрудникам аппарата управления за сентябрь 2010 года;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС» – 880 руб. (80 000 руб. × 1,1%) – начислены страховые взносы в ФФОМС;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ТФОМС» – 1600 руб. (80 000 руб. × 2%) – начислены страховые взносы в ТФОМС;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии» – 11 200 руб. (80 000 руб. × 14%) – начислены пенсионные взносы на страховую часть трудовой пенсии;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии» – 4800 руб. (80 000 руб. × 6%) – начислены пенсионные взносы на накопительную часть трудовой пенсии;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование» – 2320 руб. (80 000 руб. × 2,9%) – начислены страховые взносы в ФСС России;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний» – 160 руб. (80 000 руб. × 0,2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» – 10 400 руб. – отражена задолженность перед бюджетом в размере рассчитанной суммы НДФЛ.

Сумма начисленной сентябрьской зарплаты (в т.ч. и депонированной) включается в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете в сентябре 2010 года. Далее 5 октября 2010 года бухгалтер делает проводки:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51 – 10 400 руб. – уплачен НДФЛ с суммы зарплаты работников аппарата управления за сентябрь 2010 года (в день получения средств на зарплату в банке);
Дебет 50 Кредит 51 – 69 600 руб. – получены в кассу деньги с расчетного счета на выплату зарплаты;
Дебет 70 Кредит 50 – 52 200 руб. (69 600 руб. – 17 400 руб.) – отражена сумма выплаченной зарплаты.

Сумма депонированной зарплаты сдана в банк по истечении трех рабочих дней после срока выплаты зарплаты (11 октября 2010 года). В результате 11 октября 2010 г. бухгалтер сделал записи:
Дебет 70 Кредит 76-4 – 17 400 руб. – депонирована сумма неполученной зарплаты;
Дебет 51 Кредит 50 –17 400 руб. – сумма депонированной зарплаты сдана в банк.

Далее деньги на выплату зарплаты за октябрь 2010 года были получены из банка 5 ноября 2010 года. Вместе с ними была получена депонированная ранее зарплата. В этот же день зарплата была выплачена сотрудникам. Таким образом, вместе с октябрьской зарплатой директор получил и депонированную сентябрьскую зарплату:
Дебет 76-4 Кредит 50 – 17 400 руб. – выплачена сотруднику депонированная сумма.

В ноябре при выдаче зарплаты директору бухгалтер удержал НДФЛ только с октябрьской зарплаты. Это связано с тем, что сентябрьский налог был удержан и уплачен ранее.

Далее рассмотрим следующий пример отражения в бухучете и при налогообложении депонированной зарплаты, если организация применяет общую систему налогообложения, а доходы и расходы определяет кассовым методом. Так срок выдачи зарплаты в ООО «Гейзер» – с 5-го по 7-е число каждого месяца. Этот срок предусмотрен коллективным договором организации. Аппарату управления организации зарплата за сентябрь 2010 года выдана 5 октября. Директор организации не явился за зарплатой (был болен) и не получил причитающуюся ему сумму (17 400 руб.). Эта сумма была депонирована. При этом сумма депонированной зарплаты была сдана в банк по истечении трех рабочих дней после выплаты зарплаты (11 октября 2010 года). В результате бухгалтер ООО «Гейзер» так отразил депонирование зарплаты в учете:
Дебет 70 Кредит 76-4 – 17 400 руб. – депонирована не полученная сотрудником зарплата;
Дебет 51 Кредит 50 – 17 400 руб. – депонированная зарплата сдана в банк.

Так как в бухучете сумма депонированной зарплаты отнесена на расходы, а в налоговом нет, то в учете возникает вычитаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового актива. Его образование бухгалтер отразил так:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 3 480 руб. (17 400 руб. × 20%) – отражено возникновение отложенного налогового актива.

Депонированную сентябрьскую зарплату сотрудник получил в момент выдачи зарплаты за октябрь 2010 года. Зарплату за октябрь аппарату управления организации выдали 5 ноября 2010 года. При этом бухгалтер ООО «Гейзер» так отразил выплату депонированной зарплаты сотруднику:
Дебет 76-4 Кредит 50 – 17 400 руб. – выплачена сотруднику депонированная сумма.

Бухгалтер ООО «Гейзер» признал сумму депонированной зарплаты в налоговых расходах в момент ее выплаты сотруднику, т.е. 5 ноября 2010 года. В месяце выдачи депонированной зарплаты (ноябрь 2010 года) бухгалтер списал отложенный налоговый актив:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 3 480 руб. – списан отложенный налоговый актив в связи с выдачей депонированной зарплаты сотруднику.

Если организация применяет упрощенку с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то она учитывает депонированную зарплату в расходах в момент ее выплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом упрощенцы, выбравшие объектом налогообложения доходы, при формировании налоговой базы расходы не учитывают (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Если же организация платит ЕНВД, то сумма депонированной зарплаты никак не повлияет на расчет налога, так как ЕНВД уплачивают исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).