ПУБЛИКАЦИЯ

13.09.06 Вычет из воздуха

Наталия МАРТЫНЮК

Введя необходимость восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал, законодатели попутно сотворили нечто странное. Это вычет НДС, положенный получающей имущество стороне в сумме, которую восстановила сторона передающая. От других вычетов НДС он отличается настолько, что дает налоговикам повод считать его сумму доходом в целях расчета налога на прибыль.

Вычет, непохожий на другие

Вычет НДС по имуществу, приобретенному специально для внесения в уставный капитал, не положен, поскольку операция эта под НДС не подпадает (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК). Входной налог в этом случае включают в стоимость имущества (п. 2 ст. 170 НК). Но нередко фирма приобретает его изначально для использования в своих облагаемых НДС операциях и принимает входной НДС к вычету (ст. 171 и 172 НК). Передавая затем это имущество в оплату своей доли в уставном капитале, она должна ранее принятый к вычету НДС восстановить (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК). Если это основные средства или нематериальные активы, то восстанавливать нужно не весь вычет, а лишь ту его часть, которая приходится на сформированную в бухучете остаточную стоимость без учета переоценок. Восстановленный налог увеличивает общую сумму НДС, начисленную за период (п. 1 ст. 173 НК). Его сумму следует указать в оформляющих передачу имущества документах. При этом в статье 170 Налогового кодекса есть оговорка, что в стоимость имущества подлежащий восстановлению НДС включать нельзя. Его сумма подлежит вычету у принимающей имущество стороны при условии, что она намерена использовать полученное в облагаемых этим налогом операциях (п. 11 ст. 171 НК). Заявить вычет она вправе после принятия имущества на учет (п. 8 ст. 172 НК).

Цель предоставления такого вычета понятна – не допустить превращения НДС в оборотный налог. Ведь восстановление НДС по передаваемому имуществу фактически означает для учредителя (участника) лишение вычета. Не может получить обычным путем вычет и дочерняя фирма, поскольку внесение имущества в уставный капитал не есть реализация, а значит, НДС приобретателю не предъявляют. Тем временем использовать полученное фирма будет в облагаемых НДС операциях, с которых начислит этот налог «по полной». Видимо, исходя из таких соображений, законодатели и сочинили порядок, когда вычет входного НДС фактически следует за передаваемым в уставный капитал имуществом, переходя к его новому собственнику. По сути это перенос вычета с одного плательщика НДС на другого – того, который продолжит использовать имущество в облагаемых НДС операциях.

Преследуя эту разумную, в общем-то, цель, законодатели в результате родили «неведому зверушку». Вычет НДС, положенный фирме, которая получила в уставный капитал имущество, принципиально отличается от других. В обычной ситуации к вычету принимают ту сумму НДС, которую заплатили или обязаны заплатить поставщику. То есть сколько отдали (должны отдать), на столько же уменьшим свои обязательства перед бюджетом по НДС. Случай с получением имущества в уставный капитал иной. Здесь вычет НДС возникает без затрат, из ниоткуда, автоматически, независимо от воли обеих сторон, по той лишь одной причине, что возникли определенные обстоятельства, а именно – получение в уставный капитал имущества, по которому учредитель когда-то принял НДС к вычету, а теперь этот вычет восстановил. В результате фирма фактически получает два актива: имущество и эдакое обязательное к нему приложение – право на вычет НДС. Природа этого второго актива остается загадкой. Отсюда не только сложности в оформлении передачи имущества в уставный капитал, но и налоговые проблемы. Необычная «бесплатность» вычета, достающегося дочерней фирме, влечет риск, что инспекторы признают его доходом в целях расчета налога на прибыль. А у передающей стороны будут сложности с включением восстановленного НДС в расходы.

Налог с вычета

В налоговых целях доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в той мере, в какой ее возможно оценить, и определяемая в соответствии с 23-й и 25-й главами Налогового кодекса (ст. 41 НК). Предоставление фирме права на вычет налога, восстановленного учредителем, улучшает ее имущественное положение, а следовательно, приносит выгоду. Ведь воспользовавшись этим правом, фирма уменьшит начисленный за период НДС (п. 1 ст. 173 НК), а если вычеты превысят начисление, то сможет претендовать на возмещение разницы из бюджета (п. 2 ст. 173 НК). Причем это не будет ей ничего стоить – ведь данный вычет, в отличие от других, она получает без несения каких-либо затрат. Все это составляет для налоговиков большой соблазн считать право на вычет экономической выгодой и настаивать на включении его суммы во внереализационные доходы. Благо их перечень в статье 250 Налогового кодекса открыт. Налоговые специалисты не исключают такого риска, но считают, что вероятные претензии налоговиков можно будет оспорить.

Старший эксперт департамента налогов и права компании ФБК Максим Скороходов предполагает, что налоговики могут счесть право на вычет НДС доходом, который предусмотрен пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса. Этот пункт, напомним, причисляет к внереализационным доходам безвозмездно полученные имущество и имущественные права.

«Что в целях налогообложения прибыли следует считать безвозмездно полученными имущественными правами, устанавливает пункт 2 статьи 248 Налогового кодекса. Приведенное там определение подразумевает наличие двух сторон: передающей имущественное право и получающей его. Однако право на вычет НДС, связанное с получением имущества в качестве взноса в уставный капитал, никто никому не передает. Оно просто возникает в силу закона. Значит, это право нельзя считать безвозмездно полученным, – заключает эксперт. – А такого объекта налога на прибыль, как «возникновение имущественного права в силу закона», глава 25 Налогового кодекса не предусматривает».

Кроме того, подобный подход, отмечает Максим Скороходов, будет противоречить и позиции Высшего Арбитражного Суда, высказанной в постановлении от 3 августа 2004 г. № 3009/04. Напомним, именно этим решением высший арбитраж поставил точку в споре о том, должен ли получатель беспроцентного займа признавать в доходах выгоду от экономии на процентах. Не должен, постановил суд. И прежде всего потому, что возможность учета в целях налогообложения прибыли экономической выгоды, которую статья 41 Налогового кодекса относит к доходам, и порядок ее оценки должны быть установлены 25-й главой Налогового кодекса. Налоговики не вправе на свое усмотрение приравнивать к доходам случаи возникновения выгоды, прямо этой главой не предусмотренные. А о таком доходе, как вычет восстановленного учредителем НДС, в главе 25 не упоминается. Однако, предупреждает эксперт, налоговые инспекторы могут сослаться на другой документ Высшего Арбитражного Суда – письмо от 22 декабря 2005 г. № 98 (его анализ вы найдете в мартовском номере «Расчета» на стр. 62). Суд признал налогооблагаемым доходом выгоду от безвозмездного пользования чужим имуществом по договору ссуды, посчитав, что здесь можно говорить о бесплатном получении имущественных прав (п. 2 письма).

«Если рассматривать сделку в целом, о безвозмездном получении налога к вычету говорить не приходится, – убежден заместитель управляющего директора “PRADO Структурный и налоговый консалтинг“ Андрей Крупский, – НДС ведь подлежит уплате, хотя и другим налогоплательщиком. По моему мнению, такой порядок распределения налоговых прав и обязательств предусмотрен в связи с необоснованностью возложения бремени по уплате НДС на получающую сторону – чаще новую компанию или организацию, нуждающуюся в имуществе, у которой необходимые для уплаты налога средства скорее всего отсутствуют. Компания же, которая может позволить себе перераспределение активов, средствами на уплату НДС должна обладать».

Есть и еще один аргумент против признания доходом вычета НДС в сумме, восстановленной учредителем. Что такое право на вычет НДС? Это право при расчете подлежащего перечислению в бюджет налога уменьшить на некие величины сумму НДС, начисленную с налоговой базы за период. То есть вычет не является чем-то самостоятельным. Вычет – всего лишь элемент расчета налога, подлежащего уплате в бюджет (ст. 173 НК). Порядок расчета НДС различается в зависимости от обстоятельств, и в данных обстоятельствах он таков. Поэтому даже если право на вычет возникает без каких-либо затрат, то это еще не означает, что фирма что-то безвозмездно получила. Ведь наличие права на вычет не означает автоматически, что бюджет должен фирме деньги. Это означает всего лишь право рассчитать подлежащий перечислению в бюджет налог определенным образом.

В ином случае можно было бы брать любой налог, в порядке расчета которого есть сначала начисление некой величины, а потом ее уменьшение на суммы, не являющиеся затратами фирмы, и это уменьшение признавать доходом. Близкий пример – налоговые льготы. Не пытаются же налоговики признать в целях налогообложения прибыли доходом сумму экономии на налоге на имущество, которую фирма получила в результате применения льгот.

Как бы то ни было, риск, что инспекторы предъявят претензии, существует. Но определить его степень пока сложно – налоговые чиновники еще и сами не знают, станут ли они настаивать на включении вычета по НДС в доходы. В ответ на наш вопрос об этом начальник отдела налогообложения прибыли департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Валентина Буланцева заявила, что ничего сказать не может. Она, мол, этой проблемой не занималась, а кто ею из сотрудников Минфина занимался, не знает. Из этого следует, что начальник отдела не в курсе, чем заняты ее подчиненные. Но предположим все-таки более вероятное: в Минфине пока не готовы официально высказать позицию по этому вопросу – то ли нет самой позиции, то ли нет ей более или менее внятного обоснования.

Восстановленное – в расходы

Куда с большей уверенностью можно предсказать, что инспекторы будут против включения восстановленного НДС в «налоговые» расходы учредителя. По той причине, что для других случаев восстановления такая возможность прямо предусмотрена (подп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК), а для этого – нет. Но и прямого запрета, заметьте, тоже нет. А в прочих расходах можно учитывать все начисленные налоги, кроме тех, которые фирма предъявляет покупателям и иным приобретателям ее товаров, работ, услуг и имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК). Вносимое же в уставный капитал имущество, очевидно, не является ни тем, ни другим, ни третьим, ни четвертым. А восстановленный НДС учредитель начисляет к уплате в бюджет (п. 1 ст. 173 НК).

Нельзя включать в расчет налогооблагаемой прибыли расходы в виде взноса в уставный капитал (п. 3 ст. 270 НК). Однако восстановленный НДС не является таким взносом, хотя его сумма и должна быть указана в документах на передачу имущества. Дело в том, что как таковой передачи права на вычет от учредителя дочерней фирме не происходит, хотя оно и зависит от того, выполнит ли последний свою обязанность восстановить налог. Потому что у учредителя этого права на вычет просто нет. У фирмы же оно возникает само по себе, вне зависимости от волеизъявления учредителей, в силу закона, как спутник определенных обстоятельств. Право на вычет ей предоставляет государство, а не учредитель.

Однако некоторые юристы считают списание восстановленного НДС в «налоговые» расходы затеей сомнительной. «Обратите внимание, какой НДС подлежит восстановлению – ранее принятый к вычету, – рассуждает Максим Скороходов. – А вычету подлежит налог, предъявленный налогоплательщику при приобретении им товаров (п. 2. ст. 171 НК). Предъявленный НДС можно включать в расходы лишь в случаях, названных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, под один из которых (подп. 4) подпадает и передача имущества в уставный капитал. Однако единственный разрешенный этим пунктом способ списания в расходы – учет НДС в стоимости имущества. А пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса запрещает включать восстановленный налог в стоимость передаваемого в уставный капитал имущества. Кроме того, отнесение восстановленного НДС на расходы противоречило бы экономической природе самого восстановления налога при взносе имущества в уставный капитал. Получается, что одну и ту же сумму уплаченного в бюджет НДС одна сторона принимает к вычету, а вторая списывает в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В результате бюджет получает меньше налога, чем отдает».

НДС – в уставный капитал

Однако нельзя отрицать, что возможность получить вычет является результатом действий (и затрат) учредителя. Поэтому некоторые специалисты допускают возможность внесения права на вычет в уставный капитал вместе с самим имуществом. Так, статья 15 Закона об ООО (от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ) гласит, что вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи, имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Вот в качестве последних и можно рассматривать вычет НДС в сумме, восстановленной передающей имущество стороной.

Это, конечно, исключает возможность списать восстановленный НДС в расходы у учредителя, но одновременно страхует дочернюю фирму от риска включения ее вычета в формирующие базу по налогу на прибыль доходы.

Разновидность такого подхода – включение суммы восстановленного и подлежащего вычету НДС в согласованную учредителями стоимость передаваемого имущества (это должно быть закреплено в учредительном договоре, решении о выпуске дополнительных акций). Такое считает возможным Максим Скороходов из ФБК. «Тогда у налоговых органов будут отсутствовать даже формальные основания для признания сумм восстановленного НДС доходом, – убежден он. – По статье 277 Налогового кодекса (подп. 1 п. 1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли при получении имущества и имущественных прав в качестве оплаты долей или акций. Если согласованная стоимость имущества включает в себя восстановленный НДС, то он является формой оплаты акций или доли. Да и Высший Арбитражный Суд неоднократно указывал, что передачу имущества в уставный капитал в налоговых целях нельзя считать безвозмездной (постановления от 18 января 2000 г. № 4653/99, от 8 августа 2000 г. № 1248/00, п. 10 письма от 18 января 2001 г. № 58)».

Включить восстановленный НДС в согласованную учредителями денежную оценку имущества рекомендует и Елена Юдевич, начальник консультационного отдела департамента аудита АКГ «СВ-Аудит». Она подчеркивает, что тогда сумма вычета не будет доходом не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете.

Отметим, что поступая так, следует быть уверенными, что фирма сможет воспользоваться своим правом на вычет. Оно фирме не достанется, если та с самого начала деятельности будет работать на упрощенной системе или ЕНВД, либо, будучи плательщиком НДС, станет использовать полученное имущество в не облагаемых НДС операциях. Во всех этих случаях права на вычет у фирмы не будет, и станет неясно, чем же учредитель оплатил свою долю в уставном капитале и можно ли считать ее оплаченной вообще.

Кроме того, против внесения в уставный капитал права на вычет НДС могут выступить другие учредители, рассудив: какой смысл оплачивать уставный капитал тем, что фирма и так получит?

И еще один фактор риска. Напомним, пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса гласит, что подлежащая восстановлению сумма налога не включается в стоимость имущества. Вопрос: в какую стоимость – формируемую в бухгалтерском учете, в учете налоговом, а может быть, в оценочную, согласованную учредителями? Налоговики могут решить: раз нет специального уточнения, то НДС не входит ни в какую из всех возможных стоимостей, в том числе и в согласованную денежную оценку имущества. Но вряд ли последнее утверждение будет верным: налоговое законодательство не регулирует гражданско-правовые отношения, в рамках которых и происходит согласование стоимости вносимого в уставный капитал имущества.

Ответ еще на один вопрос – у кого из сторон НДС не включается в стоимость имущества – поможет сэкономить на налоге на прибыль. Обращаем ваше внимание, что подпункт 1 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса запрещает включать в стоимость имущества сумму налога, подлежащую восстановлению. Из этого следует вывод, что запрет распространяется только на сторону передающую. Ведь у принимающей стороны нет никакого восстановления, у нее есть сумма НДС, подлежащая вычету. Так что она может включить эту сумму в формируемую в налоговом учете стоимость имущества – если, конечно, на то есть основания. А их предоставляет пункт 1 статьи 277 Налогового кодекса. Он разрешает включить в стоимость полученного в уставный капитал имущества расходы учредителя на передачу, если они определены как взнос в уставный капитал (п. 1 ст. 277 НК). А восстановленный НДС у передающей стороны и есть ее расход на передачу, потому что не будь ее, и восстанавливать бы ничего не пришлось. Пункт 1 статьи 170 Налогового кодекса, на основании которого разрешено включать входной НДС в стоимость имущества только в строго ограниченных случаях (перечислены в п. 2 ст. 170 НК), в этой ситуации неприменим. Ведь в нем толкуют о НДС, предъявленном покупателю при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав. А НДС, подлежащий вычету в связи с получением имущества в уставный капитал, таковым не является.

Поэтому, определив расходы на восстановление НДС как вклад в уставный капитал, можно не только снизить до минимума риск признания вычета доходом, но и списать его в «налоговые» расходы получающей имущество фирмы. Возможно, не сразу: если учредитель передает основное средство или нематериальный актив, то сумму НДС придется долго списывать в составе их стоимости через амортизацию. При этом совокупная нагрузка по НДС и налогу на прибыль на учредителя и его фирму будет такой же, как в случае, когда восстановленный налог не выступает частью оплаты доли в уставном капитале (при условии, что получающая имущество фирма избегает включения суммы НДС в доходы, а передающей удалось включить ее в расходы).

Специалисты рекомендуют включать восстановленный НДС в согласованную учредителями стоимость имущества, передаваемого в уставный капитал. Это застрахует создаваемую фирму от риска включения в «налоговые» доходы положенного ей вычета