12.02.07 ПБУ 18/02 в учете доходов

Н.А. Руденкова, к. э. н., редактор-эксперт бератора «Практическая бухгалтерия» и серии бераторов «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Одним из сложных этапов подготовки годового отчета является применение ПБУ 18/02. Как правило, его связывают с расходами фирмы. Между тем, разницы, налоговые активы и обязательства возникают и в учете доходов.

Постоянные положительные разницы

Постоянные положительные разницы появляются, если в налоговом учете доходы больше, чем в бухгалтерском. Такое возможно, например, когда фирма продает товары (работы, услуги) по ценам ниже рыночных.

По общему правилу выручку от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывают исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным. Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проконтролировать, действительно ли ваши цены – рыночные (ст. 40 НК РФ).

Так, налоговики могут проверить цены по бартерным и внешнеторговым сделкам, договорам между взаимозависимыми лицами, а также при кратковременном отклонении цен на данные товары (работы, услуги) более чем на 20 процентов. В этом случае в бухгалтерском учете показывают реальную выручку, а в налоговом – потенциальный доход, который получила бы фирма, продав товары по рыночным ценам. Эти суммы отличаются на постоянную положительную разницу.

Пример 1
ЗАО «Актив» продает ООО «Пассив» 500 единиц товара по цене 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). Рыночная цена на него составляет 1475 руб. (в том числе НДС – 225 руб.). Себестоимость единицы товара – 900 руб.
Предположим, что других операций и расходов у «Актива» в этом месяце не было. Бухгалтерский и налоговый учет «Актив» ведет по методу начисления.
В бухгалтерском учете операция отражена так:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 590 000 руб. (1180 руб. x 500 шт.) – отгружены товары покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. (590 000 руб. x 18/118) – начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 450 000 руб. (900 руб. x 500 шт.) – списана себестоимость товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
– 50 000 руб. (590 000 – 90 000 – 450 000) – отражена прибыль от реализации;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.
В налоговом учете прибыль составила:
1475 руб. x 500 шт. : 118% x 100% – 450 000 руб. = = 175 000 руб.
То есть, у «Актива» появилась постоянная положительная разница в сумме:
175 000 – 50 000 = 125 000 руб.
Бухгалтер отразил ее проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 99
– 125 000 руб. – отражена постоянная положительная разница;
Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 30 000 руб. (125 000 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 22 500 руб. ((225 руб. – 180 руб.) x 500 шт.) – доначислен НДС с выручки.
В результате по данным бухучета налог на прибыль начислен в размере:
12 000 + 30 000 = 42 000 руб.
Эта сумма совпадает с данными налогового учета:
175 000 руб. x 24% = 42 000 руб.
В конце года бухгалтер «закрыл» накопившиеся постоянные разницы проводкой:
Дебет 99 Кредит 99 субсчет «Постоянные разницы»
– 125 000 руб. – списана постоянная разница.

Постоянные отрицательные разницы

Постоянные отрицательные разницы появляются тогда, когда доходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. В результате налог на прибыль по данным бухучета превышает его сумму в декларации. Ситуацию исправляют с помощью ПБУ 18/02, хотя в самом положении постоянные отрицательные разницы не упоминаются. Но это – лишь упущение законодателей, что признают чиновники из Минфина.

Постоянные отрицательные разницы возникают при получении таких доходов, как:
– дивиденды (ст. 275 НК РФ);
– проценты за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– восстановленные резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– безвозмездное имущество от компании или человека, которым принадлежит более половины уставного капитала фирмы, или фирма сама владеет более чем половиной уставного капитала дарителя (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– безвозмездное имущество в рамках целевого финансирования либо по Закону от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии)...» (подп. 7 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и др.

Из перечисленных случаев наиболее распространены первые два. О них и поговорим.

Фирмы становятся учредителями других компаний ради получения части их прибыли – дивидендов. Налог на прибыль с них удерживает налоговый агент – фирма, которая выплатила дивиденды. Учредителю агент перечисляет «чистую» сумму дохода.

В бухгалтерском учете учредителя эта сумма увеличивает прибыль, а в налоговом учете ее не берут в расчет. Поэтому «бухгалтерский» доход становится больше «налогового» на сумму постоянной отрицательной разницы. С нее следует начислить постоянный налоговый актив.

Пример 2
Одним из учредителей ООО «Прогресс» является ОАО «Единство». По результатам года «Прогресс» начислил «Единству» дивиденды в сумме 100 000 руб., удержав при этом налог на прибыль по ставке 9 процентов – 9000 руб. Учредителю перечислена сумма 91 000 руб. (100 000 – 9000).
Без учета дивидендов бухгалтерская прибыль «Единства» равна налогооблагаемой и составляет 300 000 руб.
В налоговом учете «Единства» дивиденды не учитывают. Поэтому в строке 120 листа 02 декларации бухгалтер отразил сумму 300 000 руб., а по строке 180 – 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%).
В бухгалтерском учете полученные дивиденды относят к прочим доходам:
Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 91 000 руб. – начислены «Прогрессом» дивиденды;
Дебет 51 Кредит 76-3
– 91 000 руб. – получены дивиденды;
Дебет 90-9, 91-9 Кредит 99
– 391 000 руб. (300 000 + 91 000) – отражена прибыль фирмы;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 93 840 руб. (391 000 руб. x 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Постоянные отрицательные разницы»
– 91 000 руб. – отражена постоянная отрицательная разница по дивидендам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 21 840 руб. (91 000 руб. x 24%) – начислен постоянный налоговый актив.
После корректировки по ПБУ 18/02 в бухучете числится сальдо по налогу на прибыль в сумме 72 000 руб. (93 840 – 21 840). Оно совпадает с налогом, рассчитанным в декларации. Бухгалтер списал постоянную разницу проводкой:
Дебет 91-1 субсчет «Постоянные отрицательные разницы» Кредит 91-1
– 91 000 руб. – списана постоянная отрицательная разница по дивидендам.

У фирмы может образоваться переплата по какому-либо налогу или взносу. В этом случае она может вернуть деньги на свой расчетный счет. Срок возврата составляет месяц с момента получения налоговой инспекцией вашего заявления.

Если этот срок будет нарушен, то бюджет (внебюджетный фонд) должен будет заплатить вам проценты за каждый день просрочки. Рассчитывают их исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России. В бухгалтерском учете эти проценты включают в состав прочих доходов. Но налогооблагаемая прибыль на сумму процентов не увеличивается. Таким образом, у фирмы образуется постоянная отрицательная разница и постоянный налоговый актив.

Пример 3
4 августа 2006 года бухгалтер ЗАО «Актив» подал в налоговую инспекцию заявление о возврате переплаты НДС в сумме 20 000 руб. Месячный срок возврата истек 4 сентября, но деньги поступили на счет фирмы лишь 2 октября. Таким образом, просрочка налоговиков составила 28 дней. Ставка рефинансирования все это время составляла 11,5 процента.
Налоговая инспекция должна заплатить фирме проценты в сумме:
20 000 руб. x 11,5% : 365 дн. x 28 дн. = 176 руб.
Полученные проценты бухгалтер «Актива» отразил так:
Дебет 51 Кредит 76
– 176 руб. – получены из бюджета проценты за просрочку возврата налога;
Дебет 76 Кредит 91-1
– 176 руб. – проценты отнесены к прочим доходам;
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Постоянные отрицательные разницы»
– 176 руб. – отражена постоянная отрицательная разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 42 руб. (176 руб. x 24%) – начислен постоянный налоговый актив.

Временные вычитаемые разницы

Временные вычитаемые разницы появляются, когда в бухучете доходы отражают позже, чем в налоговом учете.

Это происходит, если фирма:
– признает доходы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами;
– безвозмездно получает амортизируемое имущество;
– в бухгалтерском и налоговом учете по-разному признает доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, или по ним не установлена дата признания (при методе начисления);
– получает проценты по выданным займам, приобретенным векселям и казначейским билетам;
– списывает остатки неиспользованных резервов.

Например, в бухгалтерском и налоговом учете есть два метода признания доходов: начисления и кассовый. Если в бухучете фирма считает выручку методом начисления, а в налоговом учете – кассовым методом, то временная вычитаемая разница в доходах у нее появится при работе с покупателями по схеме «сначала деньги – потом товар», то есть, по предоплате.

В бухучете полученные проценты учитывают в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 15/01). Для налогообложения прибыли это делают в конце каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, по договору заемщик обязан заплатить проценты при возврате займа или раз в квартал. В этом случае в налоговом учете заимодавца доход может появиться раньше, чем в бухгалтерском учете.

Пример 4
31 января отчетного года ЗАО «Актив» выдало ООО «Пассив» заем в сумме 500 000 руб. сроком на 3 месяца под 20 процентов годовых. Согласно договору, «Пассив» должен заплатить все проценты при возврате займа.
«Актив» платит авансы по налогу на прибыль ежемесячно.
В учете «Актива» сделаны проводки:
31 января
Дебет 58-3 Кредит 51
– 500 000 руб. – выдан «Пассиву» заем;
28 февраля
Начислены проценты в налоговом учете. В бухучете сделаны записи:
Дебет 91-1 субсчет «Временные вычитаемые разницы» Кредит 91-1
– 7671,23 руб. (500 000 руб. x 20% : 365 дн. x 28 дн.) – отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1841 руб. (7671,23 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив;
31 марта
Начислены проценты в налоговом учете. В бухучете сделаны проводки:
Дебет 91-1 субсчет «Временные вычитаемые разницы» Кредит 91-1
– 8493,15 руб. (500 000 руб. x 20% : 365 дн. x 31 дн.) – отражена временная вычитаемая разница;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2038 руб. (8493,15 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив;
30 апреля
Дебет 76 Кредит 91-1
– 24 383,56 руб. (500 000 руб. x 20% : 365 дн. x (28 дн. + + 31 дн. + 30 дн.)) – начислены проценты по займу в соответствии с договором;
Дебет 51 Кредит 58-3
– 524 383,56 руб. (500 000 + 24 383,56) – погашен заем с процентами;
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Временные вычитаемые разницы»
– 16 164,38 руб. (7671,23 + 8493,15) – погашена временная вычитаемая разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 3879 руб. (1841 + 2038) – погашен отложенный налоговый актив.

Теперь о резервах. В бухгалтерском учете фирма может списать неиспользованные остатки резервов, когда ей удобно. Порядок списания устанавливают в учетной политике. В налоговом учете остатки резервов включают в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (ст. 266, 267, 324 и 324.1 НК РФ).

Таким образом, если в бухгалтерской учетной политике установить порядок списания резервов по правилам Налогового кодекса, то временных разниц не будет. Но если вы решите списывать резервы позже, чем для налогообложения (например, в конце года), то у вас появится временная вычитаемая разница и отложенный налоговый актив.

Временные налогооблагаемые разницы

Временные налогооблагаемые разницы возникают, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше налогооблагаемой. Заметим, это бывает нечасто, например, при списании остатков неиспользованных резервов, при получении доходов от совместной деятельности, при отнесении доходов к нескольким отчетным (налоговым) периодам и др.

Согласно статьям 266, 267, 324 и 324.1 Налогового кодекса, в налоговом учете остатки резервов включают во внереализационные доходы в последний день текущего отчетного (налогового) периода. Если для целей бухучета вы выбрали более ранний срок их списания, у вас появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они погасятся, когда фирма спишет резерв в налоговом учете.

Иногда несколько фирм объединяются в простое товарищество. В бухгалтерском учете доходы от совместной деятельности отражают сразу после их распределения между участниками (п. 16 ПБУ 9/99), в налоговом учете – в последний день отчетного (налогового) периода. В результате в момент распределения «совместного» дохода в бухучете прибыль больше, чем в учете налоговом. Появляется временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство.

Пример 5
ЗАО «Актив» является участником простого товарищества. 15 января отчетного года в пользу товарищей был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода «Актива» составила 40 000 руб. «Актив» платит налог на прибыль ежеквартально.
Бухгалтер «Актива» должен отразить доход в бухгалтерском учете 15 января; в налоговом учете – 31 марта.
Для упрощения примера другие операции рассматривать не будем.
Бухгалтер сделал записи:
15 января
Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 40 000 руб. – начислен к получению доход от совместной деятельности;
Дебет 91-9 Кредит 99
– 40 000 руб. – отражена прибыль фирмы;
Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68
– 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль.
В налоговом учете прибыли нет.
Дебет 91-1 Кредит 91-1 субсчет «Временные налогооблагаемые разницы»
– 40 000 руб. – отражена временная налогооблагаемая разница;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) – начислено отложенное налоговое обязательство.
31 марта
В налоговом учете отражена прибыль, которой нет в бухучете:
Дебет 91-1 субсчет «Временные налогооблагаемые разницы» Кредит 91-1
– 40 000 руб. – погашена временная налогооблагаемая разница;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 9600 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство.

Источник: «Практическая бухгалтерия»