В соответствии с п. 1 ст. 61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Согласно п. 3 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Рассмотрим изменения срока уплаты налога и сбора в форме отсрочки, рассрочки.

Отсрочка или рассрочка предоставляется налогоплательщику на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой им суммы задолженности (ст. 64 НК РФ).

Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение (п. 1 ст. 62 НК РФ) (в ред. от 29.07.04 г. № 95-ФЗ):

возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

В соответствии с п. 1 ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов входит в компетенцию следующих органов.

По федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Исключение составляют случаи, предусмотренные п.п. 3-5 данного пункта и п. 2 ст. 63.

По региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 3 ст. 63.

По налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, или уполномоченные им таможенные органы.

По государственной пошлине - органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные по законодательству Российской Федерации о государственной пошлине принимать решения об изменении сроков уплаты государственной пошлины.

По единому социальному налогу - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, то сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований (п. 2 ст. 63 НК РФ).

Если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации; местные бюджеты - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований (п. 3 ст. 63 НК РФ).

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п. 2 ст. 64 НК РФ):

причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер (перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации);

перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации (основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов устанавливаются Таможенным кодексом Российской Федерации).

В зависимости от оснований отсрочка или рассрочка предоставляется с начислением процентов за пользование бюджетными средствами или без начисления (п. 4 ст. 64 НК РФ).

Приказом Минфина России от 30.09.99 г. № 64-н утвержден Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет. В соответствии с п. 9 этого Порядка в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов в форме отсрочки, рассрочки в обязательном порядке представляются следующие документы:

заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, а также пени, определенных в п. 1 ст. 62 НК РФ;

справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о задолженности в бюджеты разных уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в рамках реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;

обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты задолженности;

копия устава (положения) организации;

баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;

документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительство.

В зависимости от основания обращения налогоплательщика об изменении срока уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в федеральный бюджет, устанавливается представление ряда дополнительных документов. Например, при угрозе банкротства в случае единовременной выплаты налога при обращении о предоставлении отсрочки или рассрочки налогоплательщиком представляются:

пояснительная записка налогоплательщика о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанных сумм;

сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и дату обращения;

сведения об отсрочках, рассрочках, предоставленных при угрозе банкротства в случае единовременной выплаты налога в региональный и местный бюджеты;

документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные уполномоченным органом.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами (органами внебюджетных фондов) в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица (п. 6 ст. 64 НК РФ).

Согласно пп. 1 и 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции, являющиеся мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ). Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ). Другими словами, если вопреки, например, требованию п. 3 ст. 101 НК РФ налоговые органы в принятом решении не отразили обстоятельства совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, суд может самостоятельно установить такие обстоятельства, что неоднократно отмечал президиум ВАС РФ. Так, в постановлении президиума ВАС РФ от 27.11.01 г. № 9986/00 указано, что суд обязан при наложении санкций учитывать обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а также смягчающие его ответственность.

Отметим также два очень важных обстоятельства.

Во-первых, в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются также и иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны как смягчающие ответственность, таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 23.04.04 г. № А74-4036/03-К2-Ф02-1256/04-С1 в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, признал его тяжелое финансовое положение (денежные средства на счетах общества отсутствуют, все операции по его счетам приостановлены, общество имеет задолженность перед бюджетом).

Во-вторых, п. 3 ст. 114 НК РФ установлен минимальный предел снижения налоговой санкции, который может быть увеличен по решению суда. В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9.09.02 г. № Ф09-1876/02АК, в котором признано правомерным уменьшение суммы штрафных санкций в 3 раза исходя из обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика.

Таким образом, суд, рассматривая вопрос о наложении санкций за совершенные налоговые правонарушения, вправе определять как обстоятельства, которые могут смягчать ответственность налогоплательщика, так и размер уменьшения налоговых санкций.

А. КИРЮШКИН, аудитор

ЗАО «АУДИТОРСКАЯ ФИРМА «РАНГ-АУДИТ»