Счет-фактуру ваш поставщик оформил так, что сразу понятно: такой основанием для вычета по НДС ни одна инспекция не признает. Эта ситуация знакома, пожалуй, каждому бухгалтеру. Ничуть, впрочем, не меньше, чем другая: счета-фактуры на приобретенный товар вообще нет и, похоже, не будет. После того как попытка добыть у поставщика верно оформленный счет-фактуру проваливается, бухгалтер обычно вздыхает и про вычет забывает. И совершенно зря.

Инспекторы, конечно, с вычетом по НДС без счета-фактуры не согласятся – кивнут на статью 169 Налогового кодекса. Там сказано, что счет-фактура – это документ, который, будучи оформленным в соответствии с определенными требованиями, служит покупателю основанием для вычета по НДС.

Как видим, эта статья лишь дает определение счету-фактуре и говорит, что он может быть основанием для вычета. Но не говорит, что он без счета-фактуры невозможен.

А порядок применения вычетов по НДС установлен вовсе не 169-й, а 172-й статьей кодекса. В первом абзаце ее первого пункта приведен целый перечень документов, которые являются основанием для вычета:

«Налоговые вычеты... производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6–8 статьи 171 настоящего Кодекса». Напомним, что в пунктах 171-й статьи, к которым отсылает приведенная цитата, говорится о вычете НДС, перечисленного налоговыми агентами, предъявленного подрядчиками и поставщиками материалов при строительстве, заплаченного продавцами с авансов и при командировках.

Итак, список документов велик. Налоговики же пытаются его урезать, сводя все божество к счету-фактуре. Доказать, что они неправы, не так уж и сложно.

Низвержение божества

Для начала выясним, как следует понимать запятые, разделяющие группы перечисленных в тексте этого пункта документов. Возможны всего два варианта: запятые обозначают либо союз «и», либо союз «или».

Первый вариант означал бы, что вычетом покупатель может воспользоваться лишь при условии, что у него по той или иной операции есть сразу все перечисленные документы. Но это абсурдно, ибо по одной операции фирма не может одновременно выступить и в роли обыкновенного покупателя, и в роли налогового агента, и в роли заказчика строительства, и в роли продавца, отгружающего товар в счет ранее полученных авансов.

Тогда остается второй вариант: запятые обозначают союз «или». А это означает, что пункт 1 статьи 172 дает право поставить НДС к вычету на основании любого из перечисленных документов – или того, или другого, или третьего....

Выходит, не имея правильно оформленного счета-фактуры, покупатель вправе принять к вычету НДС на основании «документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога» продавцу. На эту роль лучше всего подходит обычное платежное поручение банку на перечисление денег за товар – если там отдельной суммой указан НДС. Согласитесь, выделять его в платежках намного легче, чем «выбивать» счета-фактуры из поставщиков.

А вот имея на руках и «правильный» счет-фактуру, и платежку, покупатель может поставить НДС к вычету сразу по двум основаниям. С двойной гарантией, так сказать. Но возникает вопрос: а зачем эта двойная гарантия? Может, лучше был бы двойной вычет? Как у Карлсона: лучше восемь пирогов и одна свеча, чем один пирог и восемь свечей!

Если же налоговики или судьи вдруг усмотрят противоречие между 169-й и 172-й статьями кодекса, то всем прекрасно известно, как оно должно решаться – в пользу фирмы (п. 7 ст. 3 НК).

Плюс первичка

Впрочем, налоговики могут зацепиться за второй абзац пункта 1 статьи 172. Там сказано, что покупателю для вычета необходимы еще и первичные документы, которые подтверждают, что продавец предъявил покупателю сумму налога, покупатель ее заплатил и принял приобретенные товары к учету. Налоговики могут заявить, что первичный документ, который подтверждает предъявление покупателю суммы НДС, – это счет-фактура.

Но это будет весьма вольная и в чем-то даже забавная трактовка. Ведь счет-фактура уже назван в явном виде в первом абзаце пункта 1 статьи 172. А следовательно, второй абзац того же пункта придется понимать так: налог можно поставить к вычету на основании счета-фактуры при обязательном наличии счета-фактуры! Масло масляное...

К тому же налоговики – правда, не те, которые «отвечают» за НДС, а те, которым «подопечен» налог на прибыль, – сами всегда кричали, что счет-фактура – это не первичный документ (утверждая, что на его основании в налоговом учете расходы списать нельзя). И в этом они, кстати, совершенно правы.

А какие же документы подтверждают факт предъявления покупателю налога? По пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, предъявленная покупателю, может и, более того, должна быть указана в целом ряде документов. Это расчетные документы, реестры чеков, реестры на получение средств с аккредитива, первичные учетные документы, ну и сам счет-фактура. Как видим, он вовсе не единственный документ, где предъявляемая сумма НДС выделяется отдельной строкой. Кстати, в этом перечне счет-фактура отделен от первичных документов, и это лишний раз доказывает, что к ним он не относится.

Крест на роли счета-фактуры как документа, который предназначен для предъявления покупателю суммы НДС, ставит уже упоминавшийся пункт 1 статьи 169. Там сказано, что счет-фактура – это документ для принятия НДС к вычету. Для принятия, а не предъявления!

Следовательно, на роль документа, подтверждающего факт предъявления покупателю НДС, может претендовать любой подписанный продавцом первичный документ, в котором сумма налога выделена отдельной строкой. Например, та же накладная. К ее оформлению, к счастью, нет столь строгих требований, какие предъявляются к счету-фактуре.

Так что утверждение налоговиков, что без счета-фактуры вычет невозможен, – не что иное, как ужесточение правил налогообложения сверх установленных Налоговым кодексом. Покупателя не только обязывают подтвердить документами факты предъявления ему налога, уплаты его суммы поставщику и получения товара (как того требует п. 1 ст. 172), но еще и навязывают необходимость иметь на руках правильно оформленный счет-фактуру. Хотя он факт уплаты налога ни прямо, ни косвенно не подтверждает, а фиксирует лишь наличие НДС в нем самом же.

Тяжелая артиллерия

Самое главное, что такую же точку зрения уже довольно давно высказал Конституционный Суд. Проанализировав перечень документов из первого пункта статьи 172 Налогового кодекса, судьи в определении от 2 октября 2003 г. № 384-О пришли к выводу: «Счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость». И дальше указали, что вычеты «могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость».

Когда в конце прошлой осени это определение было обнародовано, большого шума оно не наделало. А все потому, что, вынося его, Конституционный Суд рассматривал жалобу не плательщика НДС, а налогового агента – фирмы, которая арендовала государственное имущество. Такие арендодатели, как известно, счетов-фактур вообще не выставляют, поэтому получить его фирма не могла в принципе. Да и многие из своих рассуждений судьи в определении строили применительно к налоговым агентам. Это давало причину сомневаться, что в арбитражных судах согласятся распространить выводы Конституционного и на плательщиков НДС.

Однако время показало, что сомнения были напрасными. Ведь главный вывод – о том, что счет-фактура не единственный документ, являющийся основанием для вычета, – в Конституционном Суде сформулировали без оговорки о применении только к налоговым агентам. И с тех пор фирмам, которые поставили НДС к вычету по неверно оформленному счету-фактуре или вовсе без него, удалось не раз доказать свою правоту в арбитражных судах.

Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа согласился с вычетом по счету-фактуре, в котором не было ИНН покупателя В силу пунктов 2 и 5 статьи 169 Налогового кодекса такой счет-фактура основанием для вычета быть не может. Но окружные арбитры указали, что, несмотря на это, вычет все-таки должен быть – поскольку оплата поставщику стоимости товара и начисленного на нее НДС подтверждается платежкой (постановление от 25 мая 2004 г. № КА-А40/4106-04).

В другом споре, который пришлось решать тому же суду, инспекторы вообще заявили, что право на вычет может быть подтверждено только счетами-фактурами, а никакие другие доказательства этого права недопустимы. В ответ судьи напомнили налоговикам об определении Конституционного Суда. И постановили, что раз факт перечисления поставщику НДС в стоимости товара подтверждается платежными поручениями, то доводы инспекторов принимать во внимание не стоит (постановление от 2 апреля 2004 г. № КА-А40/2228-04).

Несколькими месяцами раньше суд Московского округа рассматривал еще одно похожее дело и тоже занял сторону фирмы. Вместе с платежными поручениями она представила суду еще и банковские выписки. Интересно, что это решение окружные судьи приняли самостоятельно – на определение Конституционного Суда они не ссылались (постановление от 22 января 2004 г. № КА-А40/11297-03).

Без подсказки конституционных судей к выводу о том, что НДС к вычету можно ставить по платежке, пришел и Федеральный арбитражный суд Поволжского округа. Он же признал документом, который подтверждает перечисление продавцу суммы НДС, а значит, может быть основанием для вычета, акт сверки взаиморасчетов с поставщиком (постановление от 30 июня 2003 г. № А72-5345/02-Ш307).

Наличный НДС

При расчетах наличными вероятность получить правильно оформленный счет-фактуру еще меньше – особенно если товар покупают подотчетники. Основанием для вычета в этом случае мог бы быть кассовый чек – если в нем выделена сумма НДС. Тогда он является как раз тем подтверждающим уплату суммы налога документом, о котором говорил Конституционный Суд. Но НДС в чеках выделяют немногие. Поэтому в качестве основания для вычета вполне годится и корешок оформленного продавцом приходника – в нем ведь сумму НДС указывают обязательно. Там же есть и информация о приобретенном товаре.

Александр ИГНАТОВ