Порядок действий таков. Возьмите бухгалтерскую прибыль и умножьте ее на ставку налога. Затем доначислите налог. То есть увеличьте его сумму на отложенный налоговый актив (строка 141 формы № 2). После уменьшите полученную сумму на отложенное налоговое обязательство (строка 142 формы № 2). Полученный результат увеличьте на сумму постоянного налогового обязательства (строка 200 формы № 2). Разберемся, как определить эти показатели.

Строка 141 «Отложенные налоговые активы»

Прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли. Самый яркий пример – разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма – первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.

Таких разниц бывает две.

Первая – вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового – только 100. Разница – 200 рублей (300 – 100).

В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется «Отложенный налоговый актив». Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09.

Пример

По данным бухучета за 2004 год, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 300 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается лишь в сумме 100 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других затрат у фирмы не было.

Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС). Вычитаемая разница – 200 000 руб. (300 000 – 100 000).

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 600 000 руб. – отражена выручка;

Дебет 44 субсчет «Расходы в пределах норм» Кредит 02

– 100 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 44 субсчет «Вычитаемые разницы» Кредит 02

– 200 000 руб. – отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет «Расходы в пределах норм»

– 100 000 руб. – списаны расходы;

Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет «Вычитаемые разницы»

– 200 000 руб. – списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

– 300 000 руб. (600 000 – 100 000 – 200 000) – отражен финансовый результат;

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) – доначислен налог на прибыль (или отражен отложенный налоговый актив).

В строке 141 формы № 2 покажите оборот по дебету счета 09 за вычетом кредитовых оборотов. Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в форму № 2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».

Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 141 «Отложенные налоговые активы» формы № 2 поставьте прочерк.

Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства»

Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». В строке 142 формы № 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.

Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в форму № 2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».

Пример

В марте ООО «Пассив» приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав – 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.

Поскольку исключительных прав на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 «Расходы будущих периодов». Для этого он сделал запись:

Дебет 97 Кредит 60

– 7800 руб. – включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.

В налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК).

Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– 1872 руб. (7800 руб. x 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с марта необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:

Дебет 26 (44) Кредит 97

– 325 руб. (7800 руб. : 2 года / 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.

Одновременно бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 78 руб. (325 руб. x 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь 2004 года составит 780 руб. (78 руб. x 10 мес.).

Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 – 780).

Эта сумма указана по строке 142 формы № 2 в круглых скобках.

Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 формы № 2 без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком «плюс».

Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» формы № 2 нужно поставить прочерк.

Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»

Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом.

В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством.

Эту сумму укажите в форме № 2 по строке 200.

Рассчитать ее можно по формуле:

Постоянные налоговые обязательства = Постоянные разницы x 24%.

Величину постоянной разницы определяют так:

Сумма данного вида расходов, признанная в бухучете – Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете = Постоянная разница.

Сумму постоянной разницы отразите на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Пример

ЗАО «Актив» торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию – розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1 процента от полученной выручки.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

Дебет 44 субсчет «Расходы на рекламу» Кредит 76

– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 76

– 9000 руб. – учтен НДС по рекламным расходам.

В этом году «Актив» продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. x 1%) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000 руб. (50 000 – 45 000) составляют постоянные разницы:

Дебет 44 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 44 субсчет «Расходы на рекламу»

– 5000 руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Допустим, что других постоянных разниц у «Актива» не было. Тогда по итогам 2004 года бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68

– 1200 руб. (5000 руб. x 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

В форме № 2 по строке 200 бухгалтер укажет 1200 руб.

Владимир МЕЩЕРЯКОВ «Годовой отчет – 2004»