Практические примеры бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц

Учитывая общий порядок признания курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете, рассмотрим его применение для отражения валютных требований и обязательств. Ниже приведен пример возникновения курсовой разницы в расчетах между покупателями и поставщиками по валютным контрактам с отражением по счетам бухгалтерского учета и с указанием налоговых регистров при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Предполагается, что по результатам данных операций обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость или включению его в налоговые вычеты не возникает. В представленных расчетах предполагалось показать порядок признания курсовой разницы и изменение ее величины в зависимости от периода, в котором наступает момент завершения расчетов.

Расчет курсовой разницы в отношении обязательства, выраженного в иностранной валюте

1. Курсовая разница образовалась в связи с повышением курса валюты на дату составления отчетного баланса за отчетный период по сравнению с курсом на дату возникновения обязательств:

За июнь, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления в налоговых регистрах, информация формируется следующим образом:

- в расходах, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитывается стоимость выполненных работ в размере 30 000,00 рублей;

- в составе внереализационных расходов на последний день текущего месяца признается отрицательная курсовая разница в размере 3000,00 рублей, возникшая в результате дооценки обязательства, выраженного в иностранной валюте, в связи с повышением курса валюты.

При использовании кассового метода курсовая разница в данном периоде не признается.

2. Курсовая разница, образовавшаяся в связи с повышением курса валюты на отчетную дату за отчетный период по сравнению с отчетной датой за предыдущий отчетный период:

В июле, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления, в налоговом регистре, формирующем внереализационные расходы, на последний день текущего месяца признается отрицательная курсовая разница при дооценке обязательства, выраженного в иностранной валюте, в связи с повышением курса в размере 2 000,00 рублей.

При использовании кассового метода курсовая разница в данном периоде не признается.

3. Курсовая разница образовалась как разница в котировках на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и отчетную дату предыдущего отчетного периода:

В августе, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления, в налоговом регистре, формирующем внереализационные доходы на дату перехода права собственности на валюту, признается положительная курсовая разница при уценке обязательства, выраженного в иностранной валюте, в связи с понижением курса – 3 000,00 рублей.

При использовании кассового метода в данном периоде в налоговом регистре по учету расходов, связанных с производством и реализацией, признаются затраты в размере фактической оплаты в размере 32 000 рублей.

4. Курсовая разница образовалась как разница в курсах на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и на дату исполнения обязательств по оплате в одном отчетном периоде:

В июне, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления в налоговых регистрах, информация формируется следующим образом:

- в расходах, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитывается стоимость выполненных работ в размере 30 000,00 рублей;

- в составе внереализационных расходов на дату перехода права собственности на валюту признается отрицательная курсовая разница в размере 1 000,00 рублей, возникшая в результате дооценки обязательства, выраженного в иностранной валюте, в связи с повышением курса валюты.

При использовании кассового метода в данном периоде в налоговом регистре по учету расходов, связанных с производством и реализацией, признаются затраты в размере фактической оплаты в размере 31 000,00 рублей.

Расчет курсовой разницы в отношении требования, выраженного в иностранной валюте

1. Курсовая разница, образовавшаяся вследствие повышения курса валюты на отчетную дату по сравнению с курсом на дату возникновения задолженности покупателя:

В июне, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления в налоговых регистрах, информация формируется следующим образом:

- в доходах, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), учитывается выручка от выполненных работ в размере 30 000,00 рублей;

- в составе внереализационных доходов на последний день текущего месяца признается положительная курсовая разница в размере 3000 рублей, возникшая в результате дооценки требования (дебиторской задолженности покупателя), выраженного в иностранной валюте, в связи с повышением курса валюты.

При использовании кассового метода в налоговом регистре в данном периоде не признается внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы.

2. Курсовая разница, образовавшаяся в связи с повышением курса валюты на отчетную дату за отчетный период по сравнению с отчетной датой за предыдущий отчетный период:

В июле, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления в налоговом регистре, формирующем внереализационные доходы, на последний день текущего месяца признается положительная курсовая разница в размере 2 000,00 рублей, возникающая в результате дооценки требования (дебиторской задолженности покупателя), выраженного в иностранной валюте, в связи с повышением курса валюты.

При использовании кассового метода курсовая разница не учитывается в налоговом регистре в данном периоде.

3. Курсовая разница, образовавшаяся как разница в котировках валют на отчетную дату предыдущего отчетного периода и на дату погашения задолженности в момент оплаты:

В августе, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления в налоговом регистре, формирующем внереализационные расходы на дату перехода права собственности на валюту, признается отрицательная курсовая разница, возникшая при уценке требования, выраженного в иностранной валюте, в связи с понижением курса валюты в размере 3 000,00 рублей.

При использовании кассового метода в налоговом регистре, учитывающем доходы от реализации, признается оплаченная выручка от реализации выполненных работ в размере 32 000,00 рублей.

В налоговом регистре внереализационных расходов при применении кассового метода курсовая разница не учитывается.

4. Курсовая разница образовалась как разница в курсах на дату возникновения задолженности покупателя (требования) в бухгалтерском учете и на дату погашения задолженности в момент оплаты в одном отчетном периоде:

В июне, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления в налоговых регистрах, информация сформируется следующим образом:

- в доходах от реализации учитывается выручка от реализации выполненных работ в размере 30 000,00 рублей;

- в составе внереализационных доходов на дату перехода права собственности на валюту признается положительная курсовая разница в размере 1000 рублей, возникшая в результате дооценки требования, выраженного в иностранной валюте, в связи с повышением курса валюты.

При использовании кассового метода для учета доходов от реализации в налоговом регистре данного периода признается выручка от реализации в размере фактической оплаты в размере 31 000,00 рублей.

В налоговом регистре внереализационных доходов при применении кассового метода курсовая разница не учитывается.

Пример.

Учетная политика «по оплате» (для НДС).

По договору определена стоимость продаваемой продукции (оказываемых услуг) в сумме 1 180 долларов США, в том числе НДС - 180 долларов США. Оплата осуществляется в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Отгрузка произведена 15 февраля 2004 года, а оплата поступила 5 марта 2004 года.

Курс доллара США, установленного ЦБ РФ: на дату отгрузки - 29 рублей/USD; на дату оплаты - 30 рублей/USD.

В налоговом учете организации, применяющей метод начисления, в целях исчисления налога на прибыль делаются следующие записи:

- в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль 2004 года – 29 000,00 рублей (34 220,00 рублей – 5 220,00 рублей = 29 000,00 рублей);

- в регистре налогового учета внереализационных доходов за март 2004 года – 1 000,00 рублей (1 180,00 рублей – 180,00 рублей = 1 000,00 рублей).

Пример:

Учетная политика «по отгрузке» (для НДС)

По договору определена стоимость продаваемой продукции (оказываемых услуг) в сумме 1 180 долларов США, в том числе НДС - 180 долларов США. Оплата осуществляется в рублях по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Момент перехода права собственности определяется по моменту отгрузки. Отгрузка произведена 15 февраля 2003 года, а оплата поступила 5 марта 2003 года.

Курс доллара США, установленного ЦБ РФ: на дату отгрузки – 29 рублей/USD; на дату оплаты - 28 рублей/USD.

В налоговом учете организации, применяющей метод начисления в целях исчисления налога на прибыль, делаются следующие записи:

- в регистре налогового учета выручки от реализации за февраль 2004 года – 29 000,00 рублей (34 220,00 рублей – 5 220,00 рублей = 29 000,00 рублей);

- в регистре налогового учета внереализационных расходов за март 2004 года – 1 000,00 рублей (1 180,00 рублей – 180,00 рублей = 1 000,00 рублей).

Пример.

Учетная политика для НДС «по отгрузке» для организации А (продавца) и Б (покупателя).

Согласно условиям договора организация А продала товары на сумму, эквивалентную 2 360 долларам США, в том числе НДС 18%. Цена приобретения реализуемых товаров для организации А составляет 30.000 рублей (без НДС). Переход права собственности на товары происходит в момент передачи их покупателю. Сумма расходов на продажу у организации А составляет 5 000 рублей Расчеты производятся после отгрузки ценностей в рублях по курсу доллара США на дату оплаты.

Ниже рассматриваются варианты учета:

Вариант 1:

- отгрузка материалов осуществлена 25 января по курсу 28 рублей/USD;

- оплата материалов осуществлена 20 февраля по курсу 29 рублей/USD;

- оприходование материалов осуществляется по курсу даты отгрузки материалов - 28 рублей/USD.

Вариант 2:

- отгрузка материалов осуществлена 25 января по курсу 28 рублей/USD;

- оплата материалов осуществлена 20 февраля по курсу 27 рублей/USD;

- оприходование материалов осуществляется по курсу даты отгрузки материалов - 28 рублей/USD. Отразим указанные выше хозяйственные операции в бухгалтерском учете организаций А и Б при условии, что до момента оплаты организацией Б было продано 50 процентов товаров, приобретенных у организации А за 35 400,00 рублей (в том числе НДС 18%). При этом расходы на продажу у организации Б составили 900 рублей.

Из рассмотренного примера видно, что в результате падения курса рубля на дату осуществления платежа за ранее отгруженные товары продавец получает дополнительную прибыль, в то время как для покупателя данная ситуация сопряжена с увеличением покупной стоимости товаров. Положение меняется в случае, если курс рубля на дату платежа вырос по сравнению с курсом на дату оприходования: для продавца рентабельность сделки снижается, а покупатель платит за ценности меньше, чем на момент их оприходования.