Сергей ЗИНЬКОВИЧ

Если основное средство приобретено за валюту, то переоценивать его в бухучете придется дважды.
На это указывают Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н.
Законно ли такое требование и чем оно грозит для организации?

С суммовыми и курсовыми разницами сталкивались практически все бухгалтеры. А вот с тем фактом, что за время, пока основные средства числятся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», образуются разницы другого рода, знаком не каждый.

В пункте 33 Методических рекомендаций сказано о том, что стоимость основного средства, приобретенного за валюту, надо пересчитать на рубли 2 раза. Первый раз – при постановке объекта на счет 08, а второй – при принятии основного средства к бухучету на счет 01 «Основные средства». И если курс валюты на эти даты не совпадает, в учете возникает разница. В состав курсовых ее не включают, а списывают на счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов или расходов.

Такое положение методички интересно еще и тем, что по ПБУ 6/01 переоценивать объект надо только в первом случае (при приходовании на счет 08). Тогда почему методичка обязывает переоценивать стоимость основного средства еще раз при составлении проводки дебет 01 кредит 08? Налицо противоречие двух нормативных актов.

Более того, это правило рекомендаций не соответствует и нормам ПБУ 3/2000. Стоимость активов, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату совершения операции (п. 6 ПБУ 3/2000). А дата совершения такой операции – это как раз день принятия к бухгалтерскому учету этого актива (п. 3 ПБУ 3/2000). То есть по этому правилу мы должны пересчитать в рубли валютную стоимость объекта, приобретаемого в качестве основного средства, только на дату его оприходования на счет 08. Это подтверждает и пункт 16 ПБУ 6/01. Он указывает на то, что переоценка должна проводиться на день принятия объекта к бухгалтерскому учету. Именно объекта, а не основного средства!

Добавим, что пункт 8 ПБУ 6/01 первоначальную стоимость основных средств определяет как сумму фактических затрат на их приобретение. А она формируется на дату перехода права собственности на объект. Например, фирма не вводила приобретенное основное средство в эксплуатацию несколько месяцев. За это время курс валюты мог значительно измениться. Но ведь затраты на приобретение основного средства не изменились, они так и остались равными стоимости объекта на дату его приобретения.

Чем это грозит

Если вы приходуете основное средство на счет 08 и в тот же день переводите его на счет 01, то это указание вас не коснется. То есть если курс валюты не изменится, то проблем с применением пункта 33 методички не будет. Другой вопрос, если курс все-таки за это время поменяется.

В налоговом учете стоимость амортизируемого имущества, приобретенного за валюту, пересчитывается в рубли на дату его приобретения. То есть когда формируются расходы на приобретение объекта (в бухучете это дата постановки объекта на счет 08). Этот вывод следует из пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. Если теперь следовать Методическим рекомендациям, то первоначальная стоимость основного средства в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться. Ведь определяется она в обоих учетах по разному курсу валюты. Отсюда возникнут отложенные налоговые активы. Их придется списывать в течение всего срока амортизации основного средства. Так требует ПБУ 18/02.

К тому же, если при переводе объекта на счет 01 курс возрос, увеличится и стоимость объекта. А это означает, что станет больше и налог на имущество.

Однако у несоответствия между нормативными актами есть и свои плюсы. Если за период, пока объект числился на счете 08, произошло снижение курса, то организации даже выгоднее этот новый порядок от Минфина. Сумма на счете 01 будет меньше, а следовательно, и налог на имущество сократится.

Поэтому организация может использовать изменения курса валюты и вводить основное средство в эксплуатацию более выгодной для нее датой. То есть надо выбрать в месяце ввода объекта в эксплуатацию день, в котором был самый низкий курс. Если стоимость объекта значительна, то выгода за все время эксплуатации основного средства может оказаться существенной.

К сожалению, разницы в учетах возникнут и здесь. Дополнительных проводок все равно не избежать.

Нужно ли применять методичку?

С одной стороны, формально организации должны руководствоваться Методическими указаниями. Ведь они утверждены более поздним нормативным актом той же юридической силы, что и ПБУ 6/01, то есть приказом Минфина (постановление Конституционного Суда от 25 июня 2001 г. № 9-П). Естественно, такого мнения придерживаются и чиновники.

У их противников другая точка зрения. Любые нормативные предписания, которые не соответствуют законодательству о бухгалтерском учете, применять не обязательно (ст. 5 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). А как мы уже выяснили, тут существуют разногласия с ПБУ 6/01 и ПБУ 3/2000. Значит, Методические рекомендации противоречат закону № 129-ФЗ. То есть пункт 33 этих рекомендаций применять нельзя.

К тому же Инструкцией по применению плана счетов (приказ Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н) не предусмотрено дополнительных «корректирующих» записей по счету 01 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» при принятии к учету имущества в качестве основных средств. Соответственно опять-таки применение пункта 33 Методических рекомендаций противоречит законодательству о бухучете.

В заключение отметим: в арбитражной практике нередко признавали, что фразу «принятие объекта к учету» следует понимать именно как момент отражения объекта на счетах бухгалтерского учета. То есть все равно, на каком счете – 01, 07 или 08. Примером могут служить постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 24 февраля 2004 г. № 10865/03 и Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 октября 2003 г. № А43-3111/ 2003-16-125.

К сожалению, арбитражная практика по трактовке пункта 33 методички отсутствует. А точку в этом споре может поставить только суд.

Пока наш совет таков – выбирайте в месяце, в котором планируете ввести объект в эксплуатацию, наиболее выгодный курс или проводите операции по приобретению и вводу в эксплуатацию основного средства одним днем. В первом случае снизите налог на имущество, а во втором избежите различий в бухгалтерском и налоговом учете.