Хотя ПБУ 18/02 действует уже почти два года, вопросов, связанных с его применением, меньше не становится. Минфин же оказался необычно скуп на комментарии и разъяснения, поэтому бухгалтерам приходится решать все проблемы своими силами.

И если учет постоянных разниц еще можно наладить, то с временными разницами все намного сложнее. Чтобы их правильно посчитать, нужно «вести» каждый объект, сформировавший разницу (основные средства, нематериальные активы, расходы будущих периодов и т. д.). То есть к бухгалтерскому и налоговому добавляется еще один учет – по ПБУ 18/02. Вопрос «кто виноват?» не стоит. Ответим на вопрос «что делать?».

Задача с одним неизвестным

Итак, для формирования бухгалтерской отчетности необходимо иметь следующие показатели, фигурирующие в ПБУ 18/02:

• условный расход (доход) по налогу на прибыль;
• налог на прибыль;
• постоянное налоговое обязательство;
• отложенный налоговый актив (ОНА);
• отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Из перечисленных показателей первые два известны любой организации, даже не применяющей ПБУ 18/02. В самом деле, чтобы получить условный расход или доход по налогу на прибыль, достаточно знать финансовый результат (прибыль или убыток) по бухучету. А сумму налога на прибыль рассчитывают по данным налогового учета.

Из трех оставшихся легче всего определить постоянные налоговые обязательства. Остается определить отложенные активы и обязательства. Здесь мы возвращаемся к тому, что определить их достоверно в соответствии с положениями ПБУ 18/02 практически невозможно. Но возможно абсолютно точно определить сальдо отложенных налоговых активов и обязательств. Для этого обратимся к формуле из пункта 20 ПБУ 18/02:

Текущий налог на прибыль = Условный расход (доход) по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив – – Отложенное налоговое обязательство.

Отсюда следует, что:

Отложенный налоговый актив – отложенное налоговое обязательство = Текущий налог на прибыль – Условный расход (доход) по налогу на прибыль – – Постоянное налоговое обязательство.

В этой формуле все, что стоит в правой части, – известно. Следовательно, разницу между отложенным налоговым активом и отложенным налоговым обязательством можно определить расчетным путем.

Далее, если на начало года остатков по счетам 09 и 77 нет, то останется сделать одну проводку по счету 68 в корреспонденции со счетом 09 (если разница ОНА и ОНО положительна) или со счетом 77 (если разница ОНА и ОНО отрицательна). При этом сальдо будет только у одного из двух счетов – 09 или 77.

Немногим сложнее ситуация, когда на начало года есть остаток по счетам учета налоговых активов и обязательств. Такое вполне возможно, ведь организации в прошлом году уже обязаны были применять ПБУ 18/02. Предположим, например, что у фирмы на конец 2003 года сформировано сальдо по счету 77 в сумме 20 000 рублей, а остаток по счету 09 – нулевой. При этом за 9 месяцев 2004 года разница между ОНА и ОНО, рассчитанная по приведенной формуле, составила 35 000 рублей. Тогда придется сделать две проводки:

Дебет 77 Кредит 68

– 20 000 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68

– 15 000 руб. (35 000 – 20 000) – сформирован отложенный налоговый актив.

В балансе в строке «Отложенные налоговые активы» будет стоять сумма 15 000 рублей, а в строке «Отложенные налоговые обязательства» – прочерк. Обратите внимание, что в Отчете о прибылях и убытках указывают изменение отложенных налоговых активов и обязательств, а не их сальдо. Сальдо – в балансе, а в форме № 2 нужно указать:

• по строке «Отложенные налоговые активы» – 15 000 рублей;
• по строке «Отложенные налоговые обязательства» – минус 20 000 руб. (отрицательные значения в форме № 2 записывают в круглых скобках).

Результат

Развернутое значение отложенных налоговых активов и обязательств теряется. Однако это никак не искажает данные бухгалтерского баланса. В самом деле, пункт 19 ПБУ 18/02 дает нам право отражать в отчетности сальдированное значение отложенных налоговых активов и обязательств.

Форма № 2 искажается, но несущественно. Искажение состоит в том, что значения в строках «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» верны не по отдельности, а сальдировано. Таким образом, формально ПБУ 18/02 соблюдено, причем гораздо менее трудоемким способом, чем пообъектный учет отложенных налоговых активов и обязательств.

Пример

Фирма приобрела основное средство стоимостью 180 000 рублей. В бухгалтерском учете ему установлен срок полезного использования – 3 года, а в налоговом учете – 5 лет. Таким образом, ежемесячная амортизация по этому основному средству в бухучете составит 5000 руб. (180 000 руб. / (3 года x 12 мес.)), а в налоговом учете 3000 руб. (180 000 руб. / (5 лет x12 мес.)). Это значит, что первые три года после введения его в эксплуатацию нужно ежемесячно делать такие проводки:

Дебет 26 Кредит 02

– 5000 руб. – начислена амортизация;

Дебет 09 Кредит 68

– 480 руб. ((5000 руб. – 3000 руб.) x 24%) – сформирован отложенный налоговый актив.

Затем, когда пройдет три года и в бухучете оборудование будет полностью самортизировано, придется ежемесячно списывать отложенный налоговый актив:

Дебет 68 Кредит 09

– 720 руб. (3000 руб. x24%) – списано отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, формировать проводки по ПБУ 18/02 нужно в течение всего срока эксплуатации оборудования.

Мнение

Виталий Авдеев, аудитор:

«Основываясь на собственном опыте аудиторских проверок по итогам прошедшего 2003 года, могу сказать, что в большинстве организаций, применяющих ПБУ 18/02, налоговые активы и обязательства посчитаны по «среднепотолочному» варианту. Это когда начинают выводить постоянные и временные разницы по отдельным позициям, а заканчивают подгонкой отложенных активов и обязательств до величин, не искажающих сальдо расчетов с бюджетом. Но встречалось и хуже – старания бухгалтера максимально точно вывести отложенные активы и обязательства приводили к искажению 68 счета».

Пример

Предположим, что на начало 2004 года остатки по счетам 09 и 77 были нулевыми. За 9 месяцев сумма налога на прибыль составила 90 000 рублей, а прибыль по данным бухучета составила 400 000 рублей. Суммарное значение постоянных налоговых обязательств – 10 000 рублей. Таким образом, разница отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отрицательна и составляет -16 000 руб. (90 000 руб. – 400 000 руб. x24% – 10 000 руб.). Значит, нужно сделать проводку:

Дебет 68 Кредит 77

– 16 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

При подготовке статьи были использованы материалы сайта www.audit-it.ru.

Виталий АВДЕЕВ