08.10.07 Штрафные санкции и их учет

Нередко в хозяйственном обороте возникают ситуации, когда одна из сторон договора не исполняет свои обязательства. В силу соглашения или норм закона к виновной стороне могут быть применены меры гражданско-правовой ответственности. На практике же у потерпевшей стороны зачастую возникают трудности не только с взысканием со своего контрагента сумм санкций, но и с их отражением в бухгалтерском и налоговом учете. О том, как поступить в подобной ситуации, расскажет Роман Юрмашев — главный юрисконсульт Гражданско-правового департамента ЗАО «И.Л.Т.С.»

Вопрос базы

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Между ООО «Альфа» и ЗАО «Бета», применяющими общую систему налогообложения, заключен договор, по условиям которого ООО «Альфа» обязуется поставить ЗАО «Бета» бытовую технику в согласованном ассортименте, а ЗАО «Бета» обязуется принять и отплатить ее. Общая стоимость техники составляет 118 000 рублей, в том числе НДС 18 000 рублей. Товар должен быть поставлен на склад покупателя не позднее 12 июля 2006 года. ЗАО «Бета» обязано оплатить бытовую технику не позднее 9 июля 2006 года. За неисполнение указанной обязанности договор предписывает начисление пеней в размере 0,1% от суммы задолженности за каждый день просрочки. ООО «Альфа» учитывает доходы и расходы по методу начислений.

ЗАО «Бета» 20 июля 2006 года перечислило на расчетный счет ООО «Альфа» 118 000 рублей в соответствии с договором. Обязанности по поставке ООО «Альфа» выполнило своевременно и в полном объеме. В данном случае на сумму задолженности ЗАО «Бета» подлежат начислению пени с 10 июля 2006 года по 19 июля 2006 года из расчета 0,1% от суммы задолженности за каждый день просрочки.

Первый вопрос, который возникает у организации при подсчете пеней: исходя из какой базы их исчислять — от общей суммы долга, включающей в себя НДС (в нашем примере — 118 000 руб.), или от «чистой» суммы долга (100 000 руб.), не включающей в себя НДС?

Судебная практика по аналогичным проблемам крайне противоречива. Ранее Президиум ВАС в пункте 10 Информационного письма от 10 декабря 1996 г. № 9 указывал, что санкции необходимо начислять на сумму долга за вычетом НДС. Однако впоследствии в связи со вступлением в силу Части второй Налогового кодекса этот пункт Информационного письма был исключен.

В последнее время арбитражная практика склоняется в пользу того, что при исчислении санкций за нарушение договора за базу принимается сумма задолженности без учета НДС (постановление ФАС Московского округа от 12 октября 2004 г. № КГ-А40/9006-04; постановление ФАС Поволжского округа от 15 ноября 2005 г. № А55-3634/05-19; постановление ФАС Московского округа от 24 мая 2007 г. № КГ-А41/4525-07-П)

Пени и НДС

В нашем случае за базу для начисления пеней принимаются 100 000 рублей. Соответственно, исчисленные пени составят 1000 рублей (100 000 руб. × 0,001 × 10 дней).

Второй вопрос, связанный с исчислением пеней, таков: обязана ли фирма начислять на них НДС?

В письмах Минфина (например, от 29 июня 2007 г. № 03-07-11/214; от 13 марта 2007 г. № 03-07-05/11) чиновники неоднократно разъясняли, что в силу статьи 162 Налогового кодекса налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы всех поступлений в пользу организаций, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Штрафы в доходы

Итак, на сумму пеней ООО «Альфа» начисляет НДС, исходя из расчетной ставки 18/118 в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Кодекса (она будет равна 1000 руб. × 18/118, т.е. 152 руб. 60 коп.). Исчисленные таким образом пени составят 1152 рубля 60 коп.

Здесь возникает и третий вопрос: должна ли фирма включить санкции по договору в состав своих доходов?

Порядок формирования доходов для целей бухгалтерского учета установлен в ПБУ 9/99 «Доходы организаций». В соответствии с пунктом 7 Положения штрафы, пени и неустойки за нарушение договоров относятся к прочим доходам организаций. Они подлежат отражению в составе доходов в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99). Сумма пеней признается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторам» (субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»).

Для целей налогообложения налогом на прибыль доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признаются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК). Компании, применяющие метод начисления, отражают причитающиеся санкции за неисполнение обязательств в соответствии с условиями договора (ст. 317 НК).

Налоговики полагают, что организация должна включать штрафные санкции независимо от их фактического начисления. По мнению фискальных органов, фирма-поставщик обязана включать пени в состав внереализационных доходов вне зависимости от того, обратилась ли она к виновному контр-агенту с соответствующей претензией, или нет.

В данном случае судебная практика складывается в пользу фирм. Арбитражные суды, рассматривая споры по искам налоговых органов, отмечают, что организация обязана включать предусмотренные в договоре санкции в состав внереализационных доходов только в случае их признания должником (Постановление ФАС Московского округа от 28 ноября 2005 г. № КА-А40/11772-05).

Чтобы обезопасить себя от возможных претензий со стороны проверяющих, в договоре можно предусмотреть формулировки, в соответствии с которыми штрафные санкции будут начисляться только на основании письменной претензии потерпевшей стороны.

Если фирма применяет метод начислений, то датой указанных доходов признается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК).

Призналась — не призналась

Итак, ООО «Альфа» обратилось с претензией к ЗАО «Бета» в августе 2006 года. В сентябре 2006 года ООО «Альфа» получило ответ на претензию, в соответствии с которым ЗАО «Бета» полностью признало пени по договору поставки. ООО «Альфа» обязано учесть доходы в виде признанных должником пеней в сентябре 2006 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Несколько изменим исходные условия. Например, ЗАО «Бета» задержало оплату товаров на 100 дней и отказывается признать пени, которые составляют 0,5% от суммы задолженности за каждый день просрочки и начисленная сумма санкций равна 50 000 рублей без учета НДС. В этом случае датой признания доходов в виде пеней будет день вступления в силу решения арбитражного суда. Допустим, по исковому заявлению ООО «Альфа» к ЗАО «Бета» в пользу истца Арбитражным судом города Москвы было принято решение от 16 ноября 2006 года. В соответствии со статьей 180 Арбитражного процессуального кодекса решения арбитражных судов вступают в силу по истечении одного месяца после их вынесения (если они не будут обжалованы в апелляционном порядке). Тогда ООО «Альфа» обязано будет включить в состав внереализационных доходов присужденные пени в декабре 2006 года.

Таким образом, и в бухгалтерском учете, и для целей исчисления налога на прибыль для организаций, применяющих метод начислений, действуют схожие правила учета доходов в виде пеней, неустойки или штрафа за неисполнение обязательств.

Источник: Бухгалтерия.Ру - бухучет, налоги, аудит.