07.03.07 Специфика «ссудных» операций

З. Тедеева, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Договор безвозмездного пользования имуществом можно заключить как с фирмой, так и с сотрудником собственной организации. Вместе с тем налоговики категорически отказываются верить в столь «высокие» отношения, подозревая наличие скрытой экономической выгоды, естественно, требуя заплатить с нее налог. Причем, это не единственная «черная дыра» в учете «ссудных дел».

Правовое регулирование отношений по договору ссуды осуществляется на основании главы 36 Гражданского кодекса. В ней отмечена главная особенность договора ссуды – безвозмездный характер взаимоотношений. В общем-то, именно этим в первую очередь ссуда отличается от аренды. Правда, есть и иные различия. Так, если по договору ссуды передано во временное пользование помещение, то все виды ремонта должен проводить ссудополучатель (ст. 695 ГК), тогда как при аренде арендополучатель обязан осуществлять текущий ремонт имущества, а капитальный ремонт – исключительная обязанность арендодателя, если, конечно, иное не предусмотрено договором.

Если в результате эксплуатации ссуженного имущества причинен вред третьим лицам, то ответственность несет ссудодатель, отмечают эксперты журнала «Практическая бухгалтерия». Такого поворота событий можно избежать, только если у него получится доказать, что вред нанесен вследствие умысла или грубой неосторожности ссудополучателя или лица, у которого эта вещь оказалась с согласия ссудодателя (ст. 697 ГК).

Отметим, что воспользоваться договором ссуды могут далеко не все. Так, коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицам, являющимся ее учредителями, участниками, руководителями, членами ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК). Если данное ограничение проигнорировать, то сделка все равно будет признана ничтожной, поскольку при ее осуществлении были нарушены требования закона (ст. 168 ГК).

Бухучет у ссудополучателя

Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование оформляется актом приема-передачи по форме № ОС-1, которая утверждена постановлением Госкомстата  от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

У ссудополучателя безвозмездно полученное имущество отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной сторонами и прописанной в договоре безвозмездного пользования.

Затраты, которые налогоплательщику приходится нести для поддержания имущества в исправном состоянии, относятся к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с пунктами 5 и 7 ПБУ 10/99 и отражаются по дебету счетов учета затрат 20, 25, 26 в корреспонденции с кредитом счетов 60,76.

Налоговый учет у ссудополучателя

Первую проблему, которая возникает при получении имущества в безвозмездное пользование, можно сформулировать так: возникает ли в данном случае налогооблагаемый доход?

Примечательно, что ответ на этот вопрос просто невозможно найти ни в одном нормативном акте. А потому компаниям волей-неволей приходится изучать сложившуюся арбитражную практику, ну и, естественно, разъяснения уполномоченных на то чиновников. К слову сказать, представители финансового ведомства считают, что в базу по налогу на прибыль в обязательном порядке должна включатся сумма экономии на арендной плате. До недавнего времени с этим утверждением можно было поспорить. Примером тому послужит постановление ФАС Центрального округа от 2 сентября 2004 г. № А64-660/04-16. Однако под конец 2005 года произошло поистине поворотное событие. Свое мнение по данному вопросу высказал Президиум ВАС. К сожалению, оно оказалось не в пользу налогоплательщиков. Высшие арбитры сделали вывод, что платить налог на прибыль ссудополучателю все-таки придется (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98) и даже привели методику его расчета. Так, поскольку при заключении договора безвозмездного пользования имущественные права передаются ссудополучателю, то размер дохода должен рассчитываться исходя из рыночных цен, определенных по правилам статьи 40 Налогового кодекса.

Впоследствии данную точку зрения развил и Минфин, выпустив ряд писем. В них, в частности, говорилось, что право в виде безвозмездного пользования имуществом, которое фирма приобретает по договору ссуды, признается доходом, включаемым в состав внереализационных (письма Минфина от 6 июня 2006 г. № 03-03-04/4/100, от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/359). Причем доход в данном случае следует определять исходя из рыночной цены на аренду площади, а вовсе не по договору ссуды, невзирая на то, что между этими видами отношений есть существенные различия.

Стоит отметить, что в принципе компании могут пренебречь требованиями чиновников и вполне аргументировано не включать в состав доходов экономию от безвозмездного пользования имуществом. Дело в том, что согласно пункту 4 статьи 40 Налогового кодекса рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях. А какая рыночная цена может быть у идентичной сделки по договору ссуды, если все они по условиям Гражданского кодекса должны быть безвозмездными? Таким образом, в случае спора фирмы вполне могут отстоять свою точку зрения в суде, тем более, что уже есть положительная судебная практика (постановление ФАС Московского округа от 17 февраля 2006 г. № КА-А40/13265-05).

Что касается налога на имущество, то уменьшить его за счет амортизации полученного во временное пользование имущества фирме не удастся. Ведь ссудополучатель не является собственником объекта, а значит, и амортизацию по нему начислять он не вправе. Однако и в этом есть свои плюсы, хотя бы потому, что не придется платить налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК).

Бухгалтерский учет у ссудодателя

Имущество, переданное во временное пользование, отражается у ссудодателя в бухгалтерском учете обособленно. Существенно то, что начисление бухгалтерской амортизации по таким объектам не прекращается (п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 13 октября 2006 г. № 91н). Суммы амортизационных отчислений отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 02.

Налоговый учет у ссудодателя

Одним из наиболее важных моментов для собственника передаваемого имущества является то, что амортизацию по таким объектам ему начислять нельзя. Это требование содержит пункт 3 статьи 265 Налогового кодекса. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете образуются постоянные разницы. По окончании договора ссуды и после возврата основных средств ссудодатель вправе возобновить амортизацию (п. 2 ст. 322 НК).

Дополнительные затраты, возникающие у ссудодателя и связанные непосредственно с договором, он не может учесть в расходах. Объясняется это тем, что сам договор не предусматривает получение дохода (п. 16 ст. 270 НК), а значит, ни о каких расходах не может быть и речи.

Пожалуй, наибольшее количество вопросов крутится вокруг НДС со стоимости передаваемого имущества. Должен ли ссудодатель его уплачивать? Налоговики расценивают передачу имущества в безвозмездное пользование как оказание услуги на безвозмездной основе (передача права пользования). Она, в свою очередь, соответствует положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса и облагается НДС. Данную точку зрения поддерживают и судьи (постановление ФАС Поволжского округа от 24 января 2006 г. № А65-15335/2005-СА2-8, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2004 г. № А56-8127/04). На самом деле арбитражная практика содержит примеры, когда судьи все-таки занимают сторону налогоплательщиков (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 октября 2005 г. № А33-18628/04-СЗ-Ф02-5106/05-С1). Однако честно говоря, дел с подобным исходом довольно мало.

Источник: www.buhnews.ru