06.08.2014 НДС к вычету до поступления товаров

В статье мы рассмотрим, в какой момент в данной ситуации покупатель вправе применить вычет НДС. Зависит ли момент вычета от факта прибытия товара на склад или достаточно того, что право собственности на товар уже перешло к покупателю?

Официальная позиция — НДС к вычету принять нельзя

Ситуация неоднозначная и, как следовало ожидать, финансовое ведомство, наряду с налоговиками, на рассматриваемый вопрос отвечает не в пользу компаний. Об этом свидетельствуют как официальные разъяснения, так и наличие в арбитражной практике споров по данной ситуации.

По мнению Минфина России (письмо Минфина России от 26.09.2008 № 03-07-11/318), пока товар находится в пути, то есть фактически не поступил в компанию и не оприходован на склад, налоговый вычет по НДС применить нельзя. При этом свою позицию финансисты в письме не подкрепляют ни одним нормативным актом. Позже вышло еще одно письмо (письмо Минфина России от 04.03.2011 № 03-07-14/09), посвященное данной проблеме, но легче фирмам от него не стало. В нем сотрудники ведомства, к сожалению, ограничились лишь цитатой из Налогового кодекса.
То есть, на вполне конкретный вопрос Минфин России так и не дал четкого и однозначного ответа.

Арбитражная практика показывает, что налоговики на местах рассуждают так же, как и финансовое ведомство: пока товар не прибыл на склад покупателя, последний не имеет права принимать "входной" НДС к вычету. В подтверждение своей позиции сотрудники ИФНС приводят следующие доводы, и, надо сказать, есть примеры, когда суды эти доводы принимают (пост. ФАС ПО от 01.11.2007 № А57-14388/06). Приводим их.

Во-первых, нормы ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н) не связывают момент принятия ТМЦ к учету с моментом получения права собственности на них. Более того, данное ПБУ вообще не упоминает про право собственности.

Во-вторых, из смысла ПБУ 5/01, активы принимают к бухучету при переходе к фирме контроля над ними. Под установлением контроля понимается поступление товаров на склад компании (п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания)).

В-третьих, оплаченные ценности, находящиеся в пути, отражают в учете как дебиторскую задолженность (п. 10 Методических указаний).

В-четвертых, в Плане счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) отсутствует упоминание о возможности отражения товаров в пути на счете 41.
Со всеми этими аргументами суд в указанном выше постановлении согласился и вынес решение в пользу налоговиков. Однако это судебное решение, скорее, исключение, чем правило. Как показывает анализ арбитражной практики, большинство судей считают иначе. Приведем аргументы в защиту позиции компаний на примере конкретных дел.

Альтернативная позиция — НДС к вычету принять можно

Как мы уже отмечали, Налоговый кодекс не поясняет, что считать моментом принятия товаров на учет в целях применения вычета НДС. Значит, компаниям следует использовать понятия и термины из других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11 НК РФ). Из пункта 26 ПБУ 5/01 четко следует, что материально-производственные запасы, принадлежащие фирме, но находящиеся в пути, отражают в бухучете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Значит, не поступившие на склад ценности все же принимаются к бухгалтерскому учету, если они уже принадлежат компании, то есть право собственности на них перешло к покупателю. Именно это положение и учли арбитры, принимая решение в пользу фирмы (пост. ФАС ЗСО от 17.11.2010 № А27-3324/2010).

Также аргументом в пользу компаний является такой момент. Из Налогового кодекса не следует, что принятие товаров на учет и их фактическое поступление на склад - это одно и то же (пост. ФАС ПО от 15.07.2010 № А55-29172/2009).

Еще одним доказательством служат положения Инструкции по применению плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция)). Согласно им стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути, в конце этого месяца отражают по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад). Кроме того, для учета МПЗ, в том числе находящихся в пути, предусмотрен счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Остаток по нему на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути. Выходит, что План счетов также предусматривает возможность принятия к учету материальных ценностей, фактически еще не поступивших на склад. Этот аргумент был учтен судом (пост. ФАС УО от 03.06.2009 № Ф09-3493/09-С2 (определением ВАС РФ от 30.09.2009 № 12707/09 отказано в передаче настоящего постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Арбитры также отмечают (пост. ФАС МО от 25.07.2011 № Ф05-6694/11 № А40-128806/2010), что отражение операций по приобретению товарно-материальных ценностей не поставлено в зависимость от их фактического нахождения на складе. Довод налоговиков о том, что до поступления ценностей на склад они не могут быть приняты к учету, поскольку над ними не может быть установлен контроль, был признан противоречащим Методическим указаниям и Инструкции. Положительными примерами служат и другие постановления ФАС (пост. ФАС СКО от 17.12.2010 № А53-6846/2010, ФАС СЗО от 01.11.2010 № Ф07-10512/2010 № А52-3413/2009).

Таким образом, ситуация хотя и является спорной, но арбитражная практика складывается в пользу компаний. Поэтому, если фирма готова отстаивать свою позицию в суде, она может применить вычет НДС по приобретенным товарам до момента поступления их на склад. Если же компания не желает вступать в споры с проверяющими, следует отложить применение вычета до получения ценностей на склад.

Предъявить НДС к вычету можно
Вправе ли фирма-покупатель предъявить к вычету НДС по товару, право собственности на который к ней перешло, но сам товар еще не оприходован на склад? Планом счетов для отражения ТМЦ, находящихся в пути, предусмотрен счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Стоимость ТМЦ, которые физически еще не поступили на склад, но право собственности на которые уже перешло и получены документы (в том числе счет-фактура), нужно отразить в учете следующими проводками:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60 - отражена покупная стоимость ТМЦ, по которым в компанию поступили расчетные документы поставщиков.
ДЕБЕТ19 КРЕДИТ 60 - отражен входной НДС по операции.
Порядок предъявления НДС к вычету регламентирован статьей 171 НК РФ. В ней указано, что вычесть можно суммы налога, предъявленные фирме при покупке на территории РФ товаров, которые участвуют в деятельности, облагаемой НДС. Данные вычеты производят на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные компании при покупке товаров, после принятия этих товаров на учет, при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, у фирмы-покупателя есть все основания предъявить НДС к вычету, поскольку право собственности на товар уже перешло, товар поставлен на учет и в наличии имеется счет-фактура поставщика.

Елена Нечаева, руководитель группы департамента бухгалтерских услуг аутсорсингового подразделения компании BDO