ПУБЛИКАЦИЯ

05.06.06 Что делать с суммовыми разницами?

Л.Д. Чугунова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Договоры в у.е. в буквальном смысле отравляют жизнь бухгалтерам. Мало того, что учет операций по ним не назовешь легким, так еще налоговики постоянно стремятся запутать ситуацию по суммовым разницам.

Если курс уменьшился…

Доход в виде суммовой разницы признают внереализационным. Он возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по курсу, установленному соглашением сторон, отличается от той, которая фактически поступила в рублях (подп. 11.1 ст. 250 НК). То же самое касается суммовых разниц в виде внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК).

 В целях налогообложения прибыли учет этой категории доходов и расходов в 2006 году остался неизменным. Однако в главу 21 Налогового кодекса были внесены существенные изменения.

Налоговая база по НДС определяется по выручке от продажи, то есть учитываются все доходы фирмы, связанные с расчетами по оплате товаров (ст. 153 НК). Выручку исчисляют на момент определения базы. При этом бухгалтер ориентируется на более раннюю дату: день отгрузки или день оплаты товара (ст. 167 НК). Следует иметь в виду, что этот момент возникает не только на день полной или частичной оплаты предстоящих поставок, но и на день отгрузки товаров в счет денег, поступивших ранее (п. 14 ст. 167 НК).

Исходя из этого можно сделать вывод, что суммовые разницы, возникающие из-за несоответствия курсов валюты на день отгрузки и день последующей оплаты товара, не влияют на размер налога.

Пример 1

ООО «Шанс» заключило договор поставки с ООО «Заря» на сумму 110 000 у. е. По условиям договора оплата производится в рублях. 1 у. е. составляет 1 долл. США по курсу Центробанка. На день отгрузки курс был равен 28,9 руб./USD, на день оплаты – 28,4 руб./USD Бухгалтеру необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 62   Кредит 90-1

– 3 179 000 руб. – отражена выручка от реализации (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 90-3   Кредит 68-1

– 484 932 руб. – начислен НДС на дату отгрузки товара (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 51   Кредит 62

– 3 124 000 руб. – произведена оплата отгруженного товара (сумма по курсу на дату оплаты товара);

Дебет 62   Кредит 90-1

– сторно 55 000 руб. – скорректирована выручка на отрицательную суммовую разницу;

Дебет 90-3   Кредит 76

– сторно 8 389 руб. – скорректирована сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя;

Дебет 91-2   Кредит 76

– 8 389 руб. – учтены расходы в виде суммовой разницы по НДС (разница между НДС, исчисленным по отгрузке, и НДС, полученным от покупателя).

Отметим, что проводку «СТОРНО Д 90-3   К 68-1» на корректировку суммовой разницы по НДС делать не нужно.

…или увеличились

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитывают и налоги, начисленные в соответствии с законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК). В то же время суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров, в целях налогообложения прибыли не принимают (п. 19 ст. 270 НК), конечно, если иное не предусмотрено законодательством. В связи с этим учесть НДС с отрицательной суммовой разницы, видимо, возможности нет.

Пример 2

Допустим, исходные данные такие же, как в примере 1. Тогда бухгалтерские проводки у продавца будут такие:

Дебет 62   Кредит 90-1

– 3 124 000 руб. – отражена выручка от реализации (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 90-3   Кредит 68-1

– 476 542 руб. – начислен НДС на дату отгрузки товара (сумма по курсу на дату отгрузки товара);

Дебет 51   Кредит 62

– 3 179 000 руб. – произведена оплата отгруженного товара (сумма по курсу на дату оплаты товара);

Дебет 62   Кредит 90-1

– 55 000 руб. – увеличена выручка на положительную суммовую разницу;

Дебет 90-3   Кредит 76

– 8 389 руб. – увеличена сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя;

Дебет 76   Кредит 91-1

– 8 389  руб. – учтены доходы в виде суммовой разницы по НДС.

Отметим, что проводка «Д 90-3 К 68-1» по корректировке НДС на положительную суммовую разницу не делается. Доходы в виде положительной суммовой разницы по НДС учитывают в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль (ст. 250 НК).

О чем спорите, господа?

Немало примеров в судебной практике, когда в случае возникновения отрицательных суммовых разниц плательщик имеет право уменьшить облагаемую базу по НДС. Суд указывает, что выручку от реализации определяют исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (п. 2 ст. 153 НК), а общую сумму НДС исчисляют с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу (п. 4 ст. 166 НК). На этом основании арбитры сделали вывод, что налоговая база может быть снижена за счет отрицательной суммовой разницы, образовавшейся из-за роста курса рубля по отношению к иностранной валюте (постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 ноября 2005 г. № А56-6029/2005). Ранее в своих письмах налоговое ведомство также указывало, что фирма может корректировать базу на эти суммы (письмо МНС от 31 мая 2001 г. № 03-1-09/1632/03-П115).

В то же время финансисты разъясняли, что действующее налоговое законодательство не предусматривает уменьшение НДС в связи с возникновением суммовых разниц (письмо Минфина от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114). Однако вышеуказанные разъяснения и судебные акты, позволяющие уменьшать налогооблагаемую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы, появились до 2006 года. Тем не менее финансисты своей позиции не изменили (письма Минфина от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116 и ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03-/62@).

В настоящее время факт оплаты на право применять вычеты не влияет (ст. 172 НК). Покупатель может вычесть сумму НДС, указанную в счете-фактуре, на дату отгрузки товара. При этом не имеет значения, сколько денежных средств было фактически перечислено. Таким образом, возможность продавца уменьшать базу по НДС на отрицательные суммовые разницы фактически приведет к тому, что покупатель предъявит к вычету большую сумму НДС, чем уплатил сам поставщик.

По поводу положительных разниц необходимо отметить следующее. Если по условиям договора товар оплачивают в рублях, но по установленной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля продавец может увеличить ранее начисленный НДС (письмо Минфина от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114). Повышение суммы налога происходит на основании фактически полученной выручки от продажи, то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц (подп. 2 п. 1 ст.162 НК). Следовательно, налоговую базу по НДС нужно увеличивать на суммы, связанные с оплатой за реализованные товары.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что в настоящее время нет четкой позиции по поводу отражения доходов и расходов в целях налогообложения НДС. По мнению контролеров, отрицательные суммовые разницы не могут уменьшать облагаемую базу по НДС, так как это не предусмотрено налоговым законодательством, а вот положительные  должны увеличивать базу по этому налогу (подп. 2 п.1 ст. 162 НК).

Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков, эксперты журнала «Московский бухгалтер» советуют отражать расходы в виде отрицательной суммовой разницы по НДС в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (без уменьшения начисленного НДС). С этой же целью продавцу следует увеличить облагаемую базу по налогу на положительную разницу.

Курс не важен

Приобретая товар, вычеты можно провести после принятия его на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Таким образом, в настоящее время факт оплаты не влияет на право продавца применить вычет. Из этого можно сделать вывод, что покупателю не нужно корректировать сумму вычетов ни на положительную, ни на отрицательную разницу. Положительную следует учитывать в составе внереализационных доходов, предварительно включив в них и сумму НДС с нее. Разницу со знаком «минус» надо принимать в той же категории расходов, но уже за вычетом налога на добавленную стоимость. Таким образом, НДС с отрицательной суммовой разницы, покупатель не включает ни в состав расходов по налогу на прибыль, ни в вычеты по НДС (п. 1 ст. 170 НК).