ПУБЛИКАЦИЯ

03.07.06 Ошибка в периоде

Наталия МАРТЫНЮК

Любой студент знает: ошибки в расчете налогов исправляют периодом совершения, в бухгалтерской отчетности – периодом обнаружения. Но вот задача, которую и в Минфине не решили: какой период править, если ошибка допущена в данных бухучета, служащих основой для расчета налога? Речь, конечно же, о налоге на имущество.

Конкуренция периодов

В бухучете ошибки исправляют в том периоде, в котором их обнаружили. Поэтому уточненных балансов и других входящих в состав бухотчетности форм не бывает. Если ошибку прошлого года выявили после его окончания, но до утверждения отчетности за него, то ее исправляют проводками декабря истекшего года, даже если она допущена в другом его отчетном периоде. А ошибку, обнаруженную до конца года, исправляют текущим отчетным периодом, даже если совершили ее до его начала (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухотчетности, утв. приказом Минфина от 22 июля 2003 г. № 67н, п. 39 Положения по ведению бухучета и бухотчетности, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

Что до налогов, то тут свои правила. Они вытекают из необходимости своевременно эти самые налоги платить, возмещать потери бюджета при просрочке (пени), наказывать за нее рублем (штраф), а также дать возможность получить с бюджета проценты в случае излишнего взыскания налогов инспекторами и избежать штрафов и пеней по другим налогам при наличии переплаты в тот же бюджет. При обнаружении ошибок и искажений налоговой базы, допущенных в прошлом, их нужно исправить, пересчитав налоги за период совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК). За этот же период нужно составить и сдать в инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК).

Но как быть, если ошибка допущена в тех данных бухучета, которые служат основой для расчета налога на имущество? Ведь его объект – это имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств «в соответствии с установленным порядком ведения бухучета» (п. 1 ст. 375 НК). А в расчет налоговой базы входит остаточная стоимость, сформированная в соответствии с «установленным порядком ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации» (п. 1 ст. 375 НК). Остаточная стоимость представляет собой разницу между стоимостью первоначальной (восстановительной) и начисленной амортизацией. Значит, учетные ошибки, влияющие на сумму налога на имущество, могут быть, в частности, допущены:

• в расчете и начислении сумм амортизации;
• в определении первоначальной стоимости;
• в изменении первоначальной стоимости в результате модернизации, реконструкции и т. д. (п. 14 ПБУ 6/01);
• в отражении результатов переоценки;
• в квалификации актива (в результате он фигурирует в учете не как основное средство, а в составе, например, материалов, то есть отражен не на 01-м счете, а на каком-то другом).

И наконец, объект основных средств в результате ошибки может вообще не быть учтенным на балансе (вспомним знаменитое: «Дт 01 Кт 91 – в результате инвентаризации обнаружена котельная»).

Цена вопроса

Обнаружив подобную ошибку, вам придется решить для себя вопрос: нужно ли пересчитывать налог на имущество за все время, прошедшее с момента ее совершения, так, как будто ее не было? Или же следует исправить ошибку по правилам бухучета, поскольку именно к ним отсылает глава 30 Налогового кодекса, а значит, никаких перерасчетов по налогу на имущество делать не нужно? Последний вариант выглядит довольно привлекательным. Представьте: бухгалтерия по недосмотру указала в сумме первоначальной стоимости на несколько нулей меньше, чем следовало, через два года сию арифметическую ошибку обнаружила, исправила периодом обнаружения – и никакой доплаты налога на имущество за эти два года. Более того, никаких пеней. А единственный штраф, который смогут взыскать налоговики, если обнаружат ошибку раньше, чем фирма ее исправит (п. 4 ст. 81 НК), – 5 или 15 тысяч рублей за грубое нарушение правил учета (п. 1 и 2 ст. 120 НК). Ведь получается, что к образованию недоимки такая ошибка не привела. Что до налога на прибыль, то в налоговом учете ничто не мешает изменить первоначальную стоимость объекта в периоде совершения ошибки, пересчитать за все прошедшее с тех пор время суммы амортизации, налоговую базу и налог и затем сдать уточненки. Ведь глава 25 Налогового кодекса не отсылает к порядку бухучета. А значит, исправлять ошибки в налоговом учете следует по правилам первой части кодекса. То же самое и с вычетом НДС по такому основному средству (если, конечно, ошибка в первоначальной стоимости привела к искажению суммы вычета).

В этом, кстати, состоит одно из важных отличий налога на имущество от других налогов. Многие из них ведь тоже следует считать по данным бухучета (ст. 54 НК). Так, для начисления и восстановления НДС в некоторых случаях берут остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 154, п. 3 ст. 170 НК). Однако здесь противоречия не возникает, поскольку нормы первой части Налогового кодекса об исправлении ошибок в этом случае являются специальными по отношению к установленным в бухучете. А отличие налога на имущество в том, что регулирующая его глава 30 Налогового кодекса содержит специальную уже по отношению к первой его части норму, отсылающую к правилам бухучета.

Однако не во всех ситуациях этот вариант действий окажется в пользу фирмы. Ошибка ведь может быть такой, что в исправлении ее периодом совершения будет заинтересована сама фирма – если в результате получится, что она переплатила налог. Тогда, например, наличие за этот период недоимки по другим налогам не приведет к начислению пеней. Правда, возникнет недоимка по налогу на прибыль, в расчет которого в составе прочих расходов входят суммы налога на имущество (п. 1 ст. 264 НК), и долг по набежавшим на нее пеням. Несмотря на это, в таком случае все же выгодно руководствоваться правилами исправления ошибок, которые установлены в первой части Налогового кодекса.

Заметьте, что конкуренция может быть не только между налоговыми периодами, но и между отчетными. По налогу на имущество это квартал, полугодие и девять месяцев (решение об их введении принимают региональные законодатели). Речь о случаях, когда ошибку обнаруживают до конца года, в котором она совершена, но уже в одном из следующих отчетных периодов, или же до утверждения отчетности за этот год. По правилам бухучета в первом случае искажение устраняют в текущем отчетном периоде, а во втором – проводками декабря. А статья 54 Налогового кодекса говорит об исправлении ошибки не только в налоговом, но и в отчетном периоде ее совершения. Здесь, правда, цена вопроса иная. Если решить его в пользу пересчета налога с момента совершения ошибки и в результате обнаружится недоимка, то штрафа за недоплату налога быть не может, поскольку налоговый период еще не истек (п. 16 письма ВАС от 17 марта 2003 г. № 71). А вот недоимку налоговики взыскать могут (п. 12 письма ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98), равно как и начисленные на нее пени (п. 20 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5).

У Минфина есть ответ. Без решения

Задачу конкуренции периодов недавно решали в Минфине (письмо от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83), причем уже не в первый раз (письмо от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/ 250). Оба раза действовали методом подбора правильного ответа. Правильного с точки зрения исключительно бюджета, разумеется. Обоснования этому ответу у сотрудников финансового ведомства не нашлось, поэтому можно сказать, что задачу они так и не решили.

Итак, что предлагает Минфин: в бухучете исправлять ошибку, как положено, в периоде обнаружения. Но при этом налог на имущество пересчитывать так, как будто ошибки в бухучете не было, то есть на основе таких данных бухучета, которые получились бы, если ошибку в них исправить по налоговым правилам (в периоде ее совершения). Пересчитывать налог специалисты Минфина предлагают исходя из исправленной остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца, прошедшего с месяца совершения ошибки до момента ее обнаружения. Поскольку пересчет налога на имущество неизбежно влечет и пересчет налога на прибыль, в Минфине напоминают о необходимости уточнить декларации по обоим налогам. Если ошибку в бухучете обнаружат инспекторы, руководствующиеся этими письмами Минфина, то они еще и начислят штраф за грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы. Его размер составит 10 процентов от суммы начисленной инспекторами недоимки, но не меньше 15 тысяч рублей (п. 3 ст. 120 НК).

Обнаружившим ошибку до конца года, в котором она допущена, но уже в следующем отчетном периоде, Минфин рекомендует пересчитать налог за каждый из истекших отчетных периодов (если их ввели законодатели вашего региона). И предлагает за каждый из них представить в инспекцию уточненные... нет, не расчеты авансовых платежей, а почему-то декларации (которые составляют за налоговый период). Видимо, потому, что статья 81 Налогового кодекса обязывает уточнять именно декларации, а про «авансовые» расчеты не упоминает. Но получить уточненки налоговым чиновникам, несмотря на это, хочется. Однако за их непредставление ничего не грозит (п. 15 письма ВАС от 17 марта 2003 г. № 71) – если вы перечислите причитающуюся к доплате в бюджет сумму налога, разумеется. А вот если в результате исправления ошибки получится, что бюджет вам должен, то признать сей факт без получения от вас уточненных «авансовых» расчетов в инспекции наверняка откажутся.

Впрочем искать настоящее решение у Минфина необходимости особой не было. Ведь ответь он иначе, и не исключено, что ошибки в бухучете основных средств приняли бы характер эпидемии. Причем легко предсказать, что в основном это были бы ошибки не в пользу бюджета. Однако не все могут позволить себе роскошь рассуждать так, как в Минфине. Поэтому решить задачу о конкуренции периодов все же нужно. Если, конечно, решение существует.

Противоречия и сомнения

Противоречие двух норм обычно решают в пользу той, которая является специальной, то есть специально предназначена для регулирования возникших отношений (постановление КС от 29 июня 2004 г. № 13-П). Однако не так-то просто, оказывается, однозначно определить, какие правила исправления ошибок – принятые в бухучете или прописанные в первой части Налогового кодекса – специальные. Казалось бы, если речь идет о налоге, то нужно руководствоваться первой частью Налогового кодекса. Но по отношению к ней специальными, а значит, приоритетными при наличии противоречия являются главы второй части Налогового кодекса, соответствующие конкретным налогам. В случае с налогом на имущество это глава 30. А она в определении и объекта, и налоговой базы никаких правил не содержит и отсылает за ними вовсе не к первой части кодекса, а к установленному порядку бухучета. То есть напрямую противоречия между порядком бухучета и первой частью Налогового кодекса нет, оно опосредовано его 30-й главой. К тому же та все-таки не говорит прямо, что при выявлении ошибок нужно руководствоваться правилами бухучета.

Из-за этой опосредованности и нельзя с уверенностью применять пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса. Он предписывает толковать в пользу налогоплательщиков все неустранимые сомнения, противоречия и неясности «актов законодательства о налогах и сборах». Но с формальной точки зрения противоречие существует между законодательством о бухучете и Налоговым кодексом, а не внутри налогового законодательства. Хотя, с другой стороны, к правилам бухучета отсылает сам кодекс.

При желании порядок исправления ошибок можно назвать институтом налогового и бухгалтерского законодательства. Тогда в защиту точки зрения Минфина можно привести пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса. Он разрешает использовать в налоговых целях институты, понятия и термины других отраслей законодательства, только если сам Налоговый кодекс не предусматривает иного. Однако и это вряд ли что-то даст. С одной стороны, иное Налоговый кодекс действительно предусматривает – в статье 54. С другой стороны, в главе 30 он еще раз предусматривает уже «иное иное», отсылая к правилам бухучета.

А есть ли конкуренция?

Как видим, попытка обычными способами разрешить противоречие между «бухгалтерскими» и «налоговыми» правилами исправления ошибок однозначного результата не дает. Но, возможно, разрешать противоречие и не нужно – поскольку его нет.

Попробуем сформулировать проблему иначе: приводит ли ошибка в бухучете основных средств к ошибке в расчете базы по налогу на имущество и, следовательно, самого налога (их искажению)? На первый взгляд, да. Ведь по главе 30 Налогового кодекса объект налога – имущество, отражаемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухучета, а не по фактическим его данным. То же с налоговой базой. Ее рассчитывают исходя из остаточной стоимости, сформированной не по фактическим данным бухучета, а по его правилам. Данные бухучета, которые есть на деле, и данные, которые должны получиться при соблюдении «установленного порядка бухучета», согласитесь, зачастую разные вещи. То есть для расчета налога на имущество неважно, как отражали в бухучете на деле, важно, как должны были отразить «в соответствии с установленным порядком». И если отразили с нарушением этого самого порядка, то тем самым исказили базу по налогу на имущество. А раз фактические данные бухучета для расчета налога не важны, то точно так же не важен и порядок исправления ошибки в них – если вдруг они ее содержат. Поэтому искажение налоговой базы следует устранять по «налоговым» правилам. То есть вносить исправления в данные того периода, в котором допущено искажение.

Но, с другой стороны, правила исправления ошибок в бухучете – это ведь тоже часть установленного порядка ведения бухгалтерского учета, в соответствии с которым глава 30 Налогового кодекса предписывает определять объект и базу налога. То есть даже если фактические данные бухучета содержали ошибку, но ее обнаружили и по всем правилам исправили, то объект налога и его база, выходит, определены «в соответствии с установленным порядком ведения бухучета». Тогда получается, что ошибка в бухучете была, но искажения налоговой базы не произошло.

Несимметрично

Проблема, возникающая с определением периода, в котором следует исправлять ошибки, – не самый большой недостаток того, что объект и база налога на имущество фактически определены правилами бухучета. Главный минус такого положения дел недавно почувствовали на себе многие фирмы. Утвердив последние поправки в ПБУ 6/01, Минфин своим приказом, да еще и задним числом, изменил объект налога и увеличил объем налоговой базы. Такие трюки противоречат нормам первой части Налогового кодекса. Она разрешает вводить ухудшающие положение налогоплательщиков законы не раньше чем через месяц после их официальной публикации и только с начала очередного налогового периода, а также запрещает придавать им обратную силу (ст. 5 НК). Однако формально она оказалась ни при чем – в самом Налоговом кодексе при этом не изменилось ни слова, правил-то Минфин порядок бухучета (подробности – в февральском и мартовском номерах «Расчета» за этот год на стр. 44 и 42 соответственно).

Если в Минфине считают, что можно менять задним числом объект налога на имущество, опираясь на то, что глава 30 Налогового кодекса отсылает к порядку бухучета, и игнорируя при этом правила первой части кодекса, то должны признать, что и в случае с исправлением ошибок следует поступать так же. То есть действовать по правилам бухучета, игнорируя нормы первой части Налогового кодекса. И наоборот: если оставлять приоритет за нею, то во всем. Тогда в этом году налог на имущество нужно считать так, как будто никаких изменений в ПБУ 6/01 не было. Последний вариант с глобальной точки зрения все же лучше, поскольку сохраняет за фирмами гарантии, предоставляемые им первой частью Налогового кодекса. Иначе есть риск скатиться к практике, основанной на выводе о том, что для налога на имущество первой части Налогового кодекса вообще не существует и регулируется он исключительно правилами бухучета.

Минфин: пересчитайте налог на имущество так, как будто ошибки в бухучете основных средств не было. Впрочем, ответь он иначе, и учетные ошибки приняли бы характер эпидемии

Конкуренция периодов, в которых следует исправлять ошибки, - следствие того, что объект налога на имущество фактически определен правилами бухучета

Обнаружив, что из-за ошибки в бухучете основных средств фирма переплатила налог на имущество, не забудьте погасить недоимку по налогу на прибыль