Актуально








Рубрикатор

Сервера и комплектующие в наличии


ВЕЧЕРНИЕ КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ ЮРИСТОВ (1-5 мес.)




 

ПУБЛИКАЦИЯ

 

03.07.06 Ошибка в периоде

 

Наталия МАРТЫНЮК

Любой студент знает: ошибки в расчете налогов исправляют периодом совершения, в бухгалтерской отчетности – периодом обнаружения. Но вот задача, которую и в Минфине не решили: какой период править, если ошибка допущена в данных бухучета, служащих основой для расчета налога? Речь, конечно же, о налоге на имущество.

Конкуренция периодов

В бухучете ошибки исправляют в том периоде, в котором их обнаружили. Поэтому уточненных балансов и других входящих в состав бухотчетности форм не бывает. Если ошибку прошлого года выявили после его окончания, но до утверждения отчетности за него, то ее исправляют проводками декабря истекшего года, даже если она допущена в другом его отчетном периоде. А ошибку, обнаруженную до конца года, исправляют текущим отчетным периодом, даже если совершили ее до его начала (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухотчетности, утв. приказом Минфина от 22 июля 2003 г. № 67н, п. 39 Положения по ведению бухучета и бухотчетности, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

Что до налогов, то тут свои правила. Они вытекают из необходимости своевременно эти самые налоги платить, возмещать потери бюджета при просрочке (пени), наказывать за нее рублем (штраф), а также дать возможность получить с бюджета проценты в случае излишнего взыскания налогов инспекторами и избежать штрафов и пеней по другим налогам при наличии переплаты в тот же бюджет. При обнаружении ошибок и искажений налоговой базы, допущенных в прошлом, их нужно исправить, пересчитав налоги за период совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК). За этот же период нужно составить и сдать в инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК).

Но как быть, если ошибка допущена в тех данных бухучета, которые служат основой для расчета налога на имущество? Ведь его объект – это имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств «в соответствии с установленным порядком ведения бухучета» (п. 1 ст. 375 НК). А в расчет налоговой базы входит остаточная стоимость, сформированная в соответствии с «установленным порядком ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации» (п. 1 ст. 375 НК). Остаточная стоимость представляет собой разницу между стоимостью первоначальной (восстановительной) и начисленной амортизацией. Значит, учетные ошибки, влияющие на сумму налога на имущество, могут быть, в частности, допущены:

  • в расчете и начислении сумм амортизации;
  • в определении первоначальной стоимости;
  • в изменении первоначальной стоимости в результате модернизации, реконструкции и т. д. (п. 14 ПБУ 6/01);
  • в отражении результатов переоценки;
  • в квалификации актива (в результате он фигурирует в учете не как основное средство, а в составе, например, материалов, то есть отражен не на 01-м счете, а на каком-то другом).

И наконец, объект основных средств в результате ошибки может вообще не быть учтенным на балансе (вспомним знаменитое: «Дт 01 Кт 91 – в результате инвентаризации обнаружена котельная»).

Цена вопроса

Обнаружив подобную ошибку, вам придется решить для себя вопрос: нужно ли пересчитывать налог на имущество за все время, прошедшее с момента ее совершения, так, как будто ее не было? Или же следует исправить ошибку по правилам бухучета, поскольку именно к ним отсылает глава 30 Налогового кодекса, а значит, никаких перерасчетов по налогу на имущество делать не нужно? Последний вариант выглядит довольно привлекательным. Представьте: бухгалтерия по недосмотру указала в сумме первоначальной стоимости на несколько нулей меньше, чем следовало, через два года сию арифметическую ошибку обнаружила, исправила периодом обнаружения – и никакой доплаты налога на имущество за эти два года. Более того, никаких пеней. А единственный штраф, который смогут взыскать налоговики, если обнаружат ошибку раньше, чем фирма ее исправит (п. 4 ст. 81 НК), – 5 или 15 тысяч рублей за грубое нарушение правил учета (п. 1 и 2 ст. 120 НК). Ведь получается, что к образованию недоимки такая ошибка не привела. Что до налога на прибыль, то в налоговом учете ничто не мешает изменить первоначальную стоимость объекта в периоде совершения ошибки, пересчитать за все прошедшее с тех пор время суммы амортизации, налоговую базу и налог и затем сдать уточненки. Ведь глава 25 Налогового кодекса не отсылает к порядку бухучета. А значит, исправлять ошибки в налоговом учете следует по правилам первой части кодекса. То же самое и с вычетом НДС по такому основному средству (если, конечно, ошибка в первоначальной стоимости привела к искажению суммы вычета).

В этом, кстати, состоит одно из важных отличий налога на имущество от других налогов. Многие из них ведь тоже следует считать по данным бухучета (ст. 54 НК). Так, для начисления и восстановления НДС в некоторых случаях берут остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 154, п. 3 ст. 170 НК). Однако здесь противоречия не возникает, поскольку нормы первой части Налогового кодекса об исправлении ошибок в этом случае являются специальными по отношению к установленным в бухучете. А отличие налога на имущество в том, что регулирующая его глава 30 Налогового кодекса содержит специальную уже по отношению к первой его части норму, отсылающую к правилам бухучета.

Однако не во всех ситуациях этот вариант действий окажется в пользу фирмы. Ошибка ведь может быть такой, что в исправлении ее периодом совершения будет заинтересована сама фирма – если в результате получится, что она переплатила налог. Тогда, например, наличие за этот период недоимки по другим налогам не приведет к начислению пеней. Правда, возникнет недоимка по налогу на прибыль, в расчет которого в составе прочих расходов входят суммы налога на имущество (п. 1 ст. 264 НК), и долг по набежавшим на нее пеням. Несмотря на это, в таком случае все же выгодно руководствоваться правилами исправления ошибок, которые установлены в первой части Налогового кодекса.

Заметьте, что конкуренция может быть не только между налоговыми периодами, но и между отчетными. По налогу на имущество это квартал, полугодие и девять месяцев (решение об их введении принимают региональные законодатели). Речь о случаях, когда ошибку обнаруживают до конца года, в котором она совершена, но уже в одном из следующих отчетных периодов, или же до утверждения отчетности за этот год. По правилам бухучета в первом случае искажение устраняют в текущем отчетном периоде, а во втором – проводками декабря. А статья 54 Налогового кодекса говорит об исправлении ошибки не только в налоговом, но и в отчетном периоде ее совершения. Здесь, правда, цена вопроса иная. Если решить его в пользу пересчета налога с момента совершения ошибки и в результате обнаружится недоимка, то штрафа за недоплату налога быть не может, поскольку налоговый период еще не истек (п. 16 письма ВАС от 17 марта 2003 г. № 71). А вот недоимку налоговики взыскать могут (п. 12 письма ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98), равно как и начисленные на нее пени (п. 20 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5).

У Минфина есть ответ. Без решения

Задачу конкуренции периодов недавно решали в Минфине (письмо от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83), причем уже не в первый раз (письмо от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/ 250). Оба раза действовали методом подбора правильного ответа. Правильного с точки зрения исключительно бюджета, разумеется. Обоснования этому ответу у сотрудников финансового ведомства не нашлось, поэтому можно сказать, что задачу они так и не решили.

Итак, что предлагает Минфин: в бухучете исправлять ошибку, как положено, в периоде обнаружения. Но при этом налог на имущество пересчитывать так, как будто ошибки в бухучете не было, то есть на основе таких данных бухучета, которые получились бы, если ошибку в них исправить по налоговым правилам (в периоде ее совершения). Пересчитывать налог специалисты Минфина предлагают исходя из исправленной остаточной стоимости на 1-е число каждого месяца, прошедшего с месяца совершения ошибки до момента ее обнаружения. Поскольку пересчет налога на имущество неизбежно влечет и пересчет налога на прибыль, в Минфине напоминают о необходимости уточнить декларации по обоим налогам. Если ошибку в бухучете обнаружат инспекторы, руководствующиеся этими письмами Минфина, то они еще и начислят штраф за грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы. Его размер составит 10 процентов от суммы начисленной инспекторами недоимки, но не меньше 15 тысяч рублей (п. 3 ст. 120 НК).

Обнаружившим ошибку до конца года, в котором она допущена, но уже в следующем отчетном периоде, Минфин рекомендует пересчитать налог за каждый из истекших отчетных периодов (если их ввели законодатели вашего региона). И предлагает за каждый из них представить в инспекцию уточненные... нет, не расчеты авансовых платежей, а почему-то декларации (которые составляют за налоговый период). Видимо, потому, что статья 81 Налогового кодекса обязывает уточнять именно декларации, а про «авансовые» расчеты не упоминает. Но получить уточненки налоговым чиновникам, несмотря на это, хочется. Однако за их непредставление ничего не грозит (п. 15 письма ВАС от 17 марта 2003 г. № 71) – если вы перечислите причитающуюся к доплате в бюджет сумму налога, разумеется. А вот если в результате исправления ошибки получится, что бюджет вам должен, то признать сей факт без получения от вас уточненных «авансовых» расчетов в инспекции наверняка откажутся.

Впрочем искать настоящее решение у Минфина необходимости особой не было. Ведь ответь он иначе, и не исключено, что ошибки в бухучете основных средств приняли бы характер эпидемии. Причем легко предсказать, что в основном это были бы ошибки не в пользу бюджета. Однако не все могут позволить себе роскошь рассуждать так, как в Минфине. Поэтому решить задачу о конкуренции периодов все же нужно. Если, конечно, решение существует.

Противоречия и сомнения

Противоречие двух норм обычно решают в пользу той, которая является специальной, то есть специально предназначена для регулирования возникших отношений (постановление КС от 29 июня 2004 г. № 13-П). Однако не так-то просто, оказывается, однозначно определить, какие правила исправления ошибок – принятые в бухучете или прописанные в первой части Налогового кодекса – специальные. Казалось бы, если речь идет о налоге, то нужно руководствоваться первой частью Налогового кодекса. Но по отношению к ней специальными, а значит, приоритетными при наличии противоречия являются главы второй части Налогового кодекса, соответствующие конкретным налогам. В случае с налогом на имущество это глава 30. А она в определении и объекта, и налоговой базы никаких правил не содержит и отсылает за ними вовсе не к первой части кодекса, а к установленному порядку бухучета. То есть напрямую противоречия между порядком бухучета и первой частью Налогового кодекса нет, оно опосредовано его 30-й главой. К тому же та все-таки не говорит прямо, что при выявлении ошибок нужно руководствоваться правилами бухучета.

Из-за этой опосредованности и нельзя с уверенностью применять пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса. Он предписывает толковать в пользу налогоплательщиков все неустранимые сомнения, противоречия и неясности «актов законодательства о налогах и сборах». Но с формальной точки зрения противоречие существует между законодательством о бухучете и Налоговым кодексом, а не внутри налогового законодательства. Хотя, с другой стороны, к правилам бухучета отсылает сам кодекс.

При желании порядок исправления ошибок можно назвать институтом налогового и бухгалтерского законодательства. Тогда в защиту точки зрения Минфина можно привести пункт 1 статьи 11 Налогового кодекса. Он разрешает использовать в налоговых целях институты, понятия и термины других отраслей законодательства, только если сам Налоговый кодекс не предусматривает иного. Однако и это вряд ли что-то даст. С одной стороны, иное Налоговый кодекс действительно предусматривает – в статье 54. С другой стороны, в главе 30 он еще раз предусматривает уже «иное иное», отсылая к правилам бухучета.

А есть ли конкуренция?

Как видим, попытка обычными способами разрешить противоречие между «бухгалтерскими» и «налоговыми» правилами исправления ошибок однозначного результата не дает. Но, возможно, разрешать противоречие и не нужно – поскольку его нет.

Попробуем сформулировать проблему иначе: приводит ли ошибка в бухучете основных средств к ошибке в расчете базы по налогу на имущество и, следовательно, самого налога (их искажению)? На первый взгляд, да. Ведь по главе 30 Налогового кодекса объект налога – имущество, отражаемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухучета, а не по фактическим его данным. То же с налоговой базой. Ее рассчитывают исходя из остаточной стоимости, сформированной не по фактическим данным бухучета, а по его правилам. Данные бухучета, которые есть на деле, и данные, которые должны получиться при соблюдении «установленного порядка бухучета», согласитесь, зачастую разные вещи. То есть для расчета налога на имущество неважно, как отражали в бухучете на деле, важно, как должны были отразить «в соответствии с установленным порядком». И если отразили с нарушением этого самого порядка, то тем самым исказили базу по налогу на имущество. А раз фактические данные бухучета для расчета налога не важны, то точно так же не важен и порядок исправления ошибки в них – если вдруг они ее содержат. Поэтому искажение налоговой базы следует устранять по «налоговым» правилам. То есть вносить исправления в данные того периода, в котором допущено искажение.

Но, с другой стороны, правила исправления ошибок в бухучете – это ведь тоже часть установленного порядка ведения бухгалтерского учета, в соответствии с которым глава 30 Налогового кодекса предписывает определять объект и базу налога. То есть даже если фактические данные бухучета содержали ошибку, но ее обнаружили и по всем правилам исправили, то объект налога и его база, выходит, определены «в соответствии с установленным порядком ведения бухучета». Тогда получается, что ошибка в бухучете была, но искажения налоговой базы не произошло.

Несимметрично

Проблема, возникающая с определением периода, в котором следует исправлять ошибки, – не самый большой недостаток того, что объект и база налога на имущество фактически определены правилами бухучета. Главный минус такого положения дел недавно почувствовали на себе многие фирмы. Утвердив последние поправки в ПБУ 6/01, Минфин своим приказом, да еще и задним числом, изменил объект налога и увеличил объем налоговой базы. Такие трюки противоречат нормам первой части Налогового кодекса. Она разрешает вводить ухудшающие положение налогоплательщиков законы не раньше чем через месяц после их официальной публикации и только с начала очередного налогового периода, а также запрещает придавать им обратную силу (ст. 5 НК). Однако формально она оказалась ни при чем – в самом Налоговом кодексе при этом не изменилось ни слова, правил-то Минфин порядок бухучета (подробности – в февральском и мартовском номерах «Расчета» за этот год на стр. 44 и 42 соответственно).

Если в Минфине считают, что можно менять задним числом объект налога на имущество, опираясь на то, что глава 30 Налогового кодекса отсылает к порядку бухучета, и игнорируя при этом правила первой части кодекса, то должны признать, что и в случае с исправлением ошибок следует поступать так же. То есть действовать по правилам бухучета, игнорируя нормы первой части Налогового кодекса. И наоборот: если оставлять приоритет за нею, то во всем. Тогда в этом году налог на имущество нужно считать так, как будто никаких изменений в ПБУ 6/01 не было. Последний вариант с глобальной точки зрения все же лучше, поскольку сохраняет за фирмами гарантии, предоставляемые им первой частью Налогового кодекса. Иначе есть риск скатиться к практике, основанной на выводе о том, что для налога на имущество первой части Налогового кодекса вообще не существует и регулируется он исключительно правилами бухучета.

Минфин: пересчитайте налог на имущество так, как будто ошибки в бухучете основных средств не было. Впрочем, ответь он иначе, и учетные ошибки приняли бы характер эпидемии

 

Конкуренция периодов, в которых следует исправлять ошибки, - следствие того, что объект налога на имущество фактически определен правилами бухучета

 

Обнаружив, что из-за ошибки в бухучете основных средств фирма переплатила налог на имущество, не забудьте погасить недоимку по налогу на прибыль


Последние публикации

30 Марта 2020

Чеки "полный расчет" при кассовом методе налогового учета

Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом, то при получении 100%-й предоплаты можно с согласия покупателя сразу пробивать чек с признаком способа расчета "полный расчет". Такие разъяснения ранее мы получили от специалиста ФНС. Однако официальных писем об этом нет, что вызывает беспокойство у наших читателей.

Рекомендации по оплате труда на 2020 год

Российская трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений утвердила Рекомендации по установлению систем оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений на 2020 год. В статье сделаны акценты на некоторых положениях данного документа, которые необходимо знать автономным учреждениям.

Кто и как должен отчитаться о доходах

Чуть больше месяца осталось до конца декларационной кампании. Сообщить о доходах, полученных в 2019 году, граждане должны до 30 апреля.

24 Марта 2020

Минфин разъяснил нюансы получения вычетов при покупке недвижимости

При покупке квадратных метров гражданам, претендующим на получение имущественного налогового вычета, важно обратить внимание на статус недвижимости: жилая она или нет. Разъяснения Минфина опубликовала Федеральная налоговая служба (ФНС).

Работа без "зарплатного карантина": выплаты в условиях коронавируса

В силу прямых указаний Трудового кодекса трудовые отношения носят возмездный характер. Получение своевременной и в полном объеме заработной платы является одним из ключевых прав работника, а своевременная и в полном размере ее выплата – главной обязанностью работодателя. При этом в случае выполнения работником работы никакие внешние факторы – чрезвычайные обстоятельства, бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и иные случаи, ставящие под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части, не должны препятствовать реализации этого права и обязанности. Хотя некоторые оговорки по этому поводу в ТК РФ все же имеются.

ТОП статьи

Конфигуратор сервера hp proliant hpe dell с ценами

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?


Налоговые новости

24 Марта 2020

ФНС разработала методичку о переходе с ЕНВД на другие режимы с 2021 года

Возмещение работникам стоимости медосмотров страховыми взносами не облагается

ФНС и Роскомнадзор приостановили проверки до 1 мая

Налоговая служба рассказала об условиях предоставления инвестиционного вычета по НДФЛ

Налоговая служба подготовила проект новой декларации 3-НДФЛ

18 Марта 2020

Переход на онлайн-ККТ не избавил бизнес от контрольных закупок

На вычет НДС при возврате товара дается только год, а не три!

Скорректированы перечни продуктов, облагаемых НДС по ставке 10%

Минтруд России разъяснил, как в СЗВ-ТД заполнить сведения о присвоении новой профессии

Минтруд России рассказал, когда начнется назначение новой ежемесячной выплаты на детей в возрасте от 3 до 7 лет

16 Марта 2020

Выплаты земским врачам и учителям освободят от НДФЛ

Суд: неоплата командировочных расходов не является основанием для приостановления работы

Уточнен порядок исправления ошибок в бухотчетности

Госдума рассказала, как вернуть деньги за сорвавшуюся из-за коронавируса турпоездку

Для педагогов и медиков вновь предлагают установить повышенный размер минимальной зарплаты

читать все Новости