03.02.10 Бухучет расходов на создание резерва на оплату отпусков

Михаил Беспалов
Эксперт журнала

Создав резерв в бухучете, необходимо затраты на оплату отпусков списывать за счет созданного резерва, т.е. суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включаются. При этом использовать резерв в бухучете можно только в пределах ранее зарезервированных сумм. Если к моменту начисления сумма отпускных больше резерва, то разницу следует отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». Впоследствии разницу необходимо списать за счет резерва, образованного в последующие месяцы.

Создав резерв в бухучете, необходимо затраты на оплату отпусков списывать за счет созданного резерва, т.е. суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включаются. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учитываются ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, Инструкция к плану счетов (счет 96)). Порядок формирования резерва на оплату отпусков в бухучете в законодательстве не установлен. Поэтому в учетной политике организация самостоятельно определяет методику резервирования средств для целей бухучета.

При этом в учетной политике для целей бухучета следует закрепить такой же порядок формирования резерва на оплату отпусков, как и в налоговом учете. В этом случае в учете организации не будут возникать постоянные и временные разницы.

В бухучете резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 необходимо открыть субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов (счет96)).

Резервирование сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата, с которой были рассчитаны отчисления в резерв:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» – произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Рассмотрим пример отражения в бухучете отчислений в резерв на оплату отпусков. ООО «Зонд» в учетной политике для целей бухучета и налогообложения на 2010 г. закрепило:
– создание резерва на оплату отпусков;
– расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
– ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 10 процентов;
– предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 50 000 руб.

В январе 2010 г. фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 400 000руб., в том числе:
- 200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
– 50 000 руб. учтено на счете25 «Общепроизводственные расходы»;
– 150 000 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

За январь 2010 г. общая сумма отчислений в резерв составила: 400 000 руб. × 10% = 40 000 руб.

В бухучете ООО «Зонд» в январе 2010 г. сделаны проводки:
Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» – 20 000 руб. (200000 руб. × 10%) – произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников основного производства;
Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» – 5000 руб. (50000 руб. × 10%) – произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты сотрудников, занятых в процессе обслуживания производств;
Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» – 15000 руб. (150000 руб. × 10%) – произведены отчисления за январь в резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Далее следует отметить, что начисление отпускных в бухучете, при наличии резерва, отражается проводками:
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70 – начислены отпускные за счет резерва;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии» – начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии» – начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование» – начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС» – начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС России с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ТФОМС» – начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ТФОМС России с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» – начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.

Подчеркнем, что использовать резерв в бухучете можно только в пределах ранее зарезервированных сумм. Если к моменту начисления сумма отпускных больше резерва, то разницу следует отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». Такая ситуация может возникнуть, например, в начале года, когда резерв еще не сформирован, а отпускные уже начислены. Впоследствии разницу необходимо списать за счет резерва, образованного в последующие месяцы:
Дебет 97 Кредит 70 (69) – отражена сумма отпускных (обязательных страховых взносов), начисленных сверх резерва;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 97 – списаны отпускные за счет резерва, образованного в следующем месяце (п. 72) Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Инструкции к плану счетов (счета 96 и 97)).

Организация, применяющая метод начисления, резерв на оплату отпусков может создать и в налоговом учете (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В таком случае на сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Отметим, что возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков при упрощенке не предусмотрена. Это объясняется тем, что если организация платит единый налог с доходов, она не учитывает никакие расходы, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Для организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, это связано с тем, что расходы они учитывают только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по единому налогу только в момент их выплаты сотруднику.

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков при ЕНВД также не предусмотрена. Организации на ЕНВД не учитывают никакие виды расходов, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (ст. 346.29 НК РФ).