02.11.09 Авансы: сложности учета и налогообложения

Помимо того, что предоплата является объектом налогообложения по НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ) с 01 января 2009 г., пунктом 12 статьи 171 НК РФ установлено также право покупателя на вычет НДС по перечисленным авансам. Одна только новая счет-фактура на аванс, установленная пунктом 5.1. статьи 169 и пунктом 3 статьи 168 НК РФ вызывает массу вопросов у налогоплательщиков. О порядке применения вычетов НДС по авансам перечисленным и выставлении счетов-фактур на предоплату и пойдет речь в этой статье с учетом позиции, изложенной в письме Минфина РФ от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39.

Как уже было отмечено, Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ с 01 января 2009 г. установлено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным авансам. Отметим, что данный вычет является именно правом, а не обязанностью (пункт 1 статьи 171 НК РФ). При этом, не использования данного права не влияет в последствии на вычет НДС при отгрузке товара, ведь нормы Налогового кодекса РФ не содержат между данными вычетами никакой взаимосвязи. Кроме того, при отгрузке товара будут выполняться все условия, для применения вычета, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Аналогичная позиция выражена и в письме Минфина РФ от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39.

Применение вычета НДС по авансам, перечисленным возможно при выполнении условий перечисленных в  пункте 9 статьи 172 НК РФ. А именно:

• наличие счета-фактуры на аванс
• наличие документов, подтверждающих перечисление аванса
• наличие договора, предусматривающего перечисление аванса

Отсюда возникает немало вопросов, например, можно ли принять к вычету НДС, если оплата производилась наличными деньгами? В данном случае, если следовать буквально пункту 9 статьи 172 НК РФ, то право на вычет не возникает, поскольку отсутствует документ на перечисление предоплаты. То же касается и расчетов в безденежной форме. Такого же мнения придерживаются и специалисты Минфина РФ в вышеупомянутом письме.

Вызывает вопрос и о правомерности вычета НДС по перечисленным авансам при отсутствии договора на основании выставленного счета, содержащего условие о поставке товара после оплаты или условие о предоплате.

Так, в Налоговом кодексе РФ не содержится понятие договора, а в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

А согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной (статья 432 ГК РФ). При этом, согласно пункту 1 статьи 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. А исходя из пункта 3 статьи 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.

Таким образом, если счет содержит все существенные условия договора, то он собственно и является договором. В пользу данного вывода свидетельствует и пункт 3 статьи 434 ГК РФ. В котором сказано, что письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 438 настоящего Кодекса.

Однако, с данным выводом не согласны специалисты финансового ведомства. В  письме Минфина от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39 чиновники сообщили, что если условие о предоплате в договоре не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленному авансу к вычету не принимается.

Порядок выставления и составления счетов-фактур на аванс установлен пунктом 3 статьи 168 НК РФ и пунктом 5.1. статьи 169 НК РФ. Так, данный документ должен выставляться продавцом в течении пяти дней с момента получения предоплаты. При этом, по мнению чиновников, счет-фактура на аванс может не оформляться в случае если отгрузка товаров происходит в течение пяти дней с момента получения предоплаты. Такие счета-фактуры не должны оформляться и при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, подлежащих обложение нулевой ставкой, а также не подлежащих налогообложению. Однако, вопрос о том, нужно ли выставлять счета-фактуры на аванс налогоплательщикам с длительным производственным циклом, которые определяют момент налоговой базы только по отгрузке (пункт 13 статьи 167 НК РФ) остается открытым. Формально, пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит для таких налогоплательщиков никаких ограничений. Но с другой стороны пунктом 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 установлено, что в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость. В данном случае при получении предоплаты не возникает обязанность по исчислению НДС. Поэтому в соответствии с данным Постановлением счет-фактура на аванс выписываться не должна. Отметим, лишь, что пунктом 8 статьи 169 НК РФ не возложена обязанность на Правительство РФ определять в каких случаях следует выписывать счет-фактуру, а в каких нет, поскольку оно должно лишь определять порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Кроме того, счет-фактура на аванс должен выставляться не зависимо от того, содержится или нет условие о предоплате в договоре, а также не зависимо от формы расчетов (денежная, безденежная). Ведь пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит таких ограничений.

Счет-фактура на предоплату должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1.       порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2.       наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3.       номер платежно-расчетного документа;

4.       наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5.       сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6.       налоговая ставка;

7.       сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Специальная форма таких счетов-фактур не разработана, поэтому чиновники предлагают использовать общую Фому, установленную Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914.

В рассматриваемом письме чиновники поясняют, что при заполнении в счете-фактуре показателя «Наименование товаров» следует руководствоваться наименование товаров (описанием работ, услуг), указанных в договорах. При этом допускается указывать обобщенное наименование поставляемых товаров, если в таком порядке они прописаны в договоре, а конкретный перечень товаров поставляется на основании спецификации (заявки).

Кроме того, чиновники отмечают, что при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18 процентов, в счете-фактуре следует указывать либо обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

А при оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует.

Разъяснен в данном письме и порядок выставления счета-фактуры при получении предоплаты комиссионером. Так, счет-фактуру на эту оплату (частичную оплату) покупателю выставляет комиссионер (агент), а комитент (принципал) выдает комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в которой отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При этом комиссионер (агент) счета-фактуры по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), выставленные им покупателю в книге продаж не регистрирует.

Исходя из подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ вычеты НДС с авансов подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка. Следует отметить, что исходя из пункта 16 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 при восстановлении в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Финансовая газета (региональный выпуск)

№46, 12.11.2009

Даниил Копаев, ведущий консультант департамента налогового и финансового консалтинга АКГ «Интерком-Аудит»