10.03.09 Раз ПБУ, два ПБУ

Первые месяцы года — сложный период для бухгалтеров: декларации, годовой и текущие отчеты, общение с фондами. А 2009 год и вовсе особенный. Мало того что из-за кризиса приходится пересматривать обязательства и переделывать горы бумаг, нужно осваивать очередные поправки в НК РФ. А тут еще новые ПБУ подоспели. Расставить акценты в главных бухгалтерских документах мы попросили специалиста компании «Аудит-Финанс. Петербург».

Пять новых положений

За последние месяцы утверждены и начали действовать пять новых положений по бухучету.

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) введено с 1 января 2009 года и заменяет старое ПБУ 1/98. Распространяется на всех юридических лиц, кроме кредитных и бюджетных учреждений. При подготовке приказа о внесении изменений и дополнений по 2009 году следует обратить внимание на два аспекта.

Во-первых, последствия корректировки учетной политики теперь делятся на перспективные и ретроспективные. То же относится к оценке влияния на показатели бухгалтерской отчетности нормативных актов, которые утверждены, но еще не вступили в силу. И, во-вторых, подробно раскрыты элементы учетной политики, описываемые в соответствующем приказе.

ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н) действует с бухотчетности 2009 года и пришло на смену аналогичному ПБУ 15/01. Принятые изменения еще больше приближают национальный стандарт учета к международному. Документ применяется к процентным и к беспроцентным кредитам и займам, а также к государственным займам. Отменено разделение заемных средств на долгосрочные и краткосрочные. Просроченную задолженность теперь не надо учитывать отдельно. Кроме того, изменен состав дополнительных расходов по кредитам и займам.

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) действует с 1 января 2009 года и содержит принципиально новые для российских бухгалтеров понятия. Ранее изменение оценочных значений лишь упоминалось в ПБУ 14/2007 по учету НМА. Применять новое положение следует при составлении учетной политики. Документ особенно актуален для организаций, создающих резервы.

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. приказом Минфина России от 24 ноября 2008 г. № 116н), принятое на замену ПБУ 2/94, содержит новые стандарты учета для подрядчиков и субподрядчиков по договорам, заключенным на срок более одного года. Документ действует с бухотчетности 2009 года и в том числе распространяется на оказание услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств и их ликвидации.

ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (утв. приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н) применяется начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год. Кредитные организации и малые предприятия, которым не надо в обязательном порядке публиковать свою отчетность, могут его не использовать. Документ поможет бухгалтерам раскрыть в пояснительной записке к балансу информацию о лицах, контролирующих или оказывающих значительное влияние на компанию при принятии управленческих решений.

Перечень действующих ПБУ

б/н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;
ПБУ 1/08 Учетная политика организации;
ПБУ 2/08 Учет договоров строительного подряда;
ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации;
ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов;
ПБУ 6/01 Учет основных средств;
ПБУ 7/98 События после отчетной даты;
ПБУ 8/01 Условные факты хозяйственной деятельности;
ПБУ 9/99 Доходы организации;
ПБУ 10/99 Расходы организации;
ПБУ 11/08 Информация о связанных сторонах;
ПБУ 12/2000 Информация по сегментам;
ПБУ13/2000 Учет государственной помощи;
ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов;
ПБУ 15/08 Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию;
ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности;
ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
ПБУ18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций;
ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений;
ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности;
ПБУ 21/08 Изменения оценочных значений.

Рассмотрим четыре первых положения более подробно.

ПБУ 1/2008 по учетной политике

Глобальных изменений нет. Однако ряд интересных и полезных моментов — налицо.

Впервые ведено понятие «ретроспективного отражения» последствий изменений в учетной политике (предусматривает корректировку остатка по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Существенно расширен перечень информации, которая должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности. Например, придется раскрывать факты неприменения не вступивших в силу положений и оценивать их возможное влияние на показатели отчетности.

Формировать учетную политику организации теперь может не только главный бухгалтер, но и любое другое лицо, на которое возложено ведение бухучета. А филиалам и представительствам иностранных организаций на территории России разрешено вести учет по правилам иностранного государства, если они не противоречат МСФО либо ПБУ 1/2008. Выбор должен быть закреплен в учетной политике.

Предусмотрено утверждение в учетной политике всех форм первичных учетных документов, которые применяет компания. Ранее в приказе перечислялись лишь самостоятельные разработки. Обращаем внимание, что использование в «первички» неунифицированных форм без издания соответствующих внутренних организационно-распорядительных документов может привести к неблагоприятным последствиям для фирмы. В частности, без соблюдения данной процедуры не удастся доказать факт принятия к учету и оприходования материалов по неунифицированным накладным (см. постановление ФАС СЗО от 6 марта 2006 г. по делу № А13-6672/2005-19).

Если применяемые фирмой способы отражения операций не прописаны в ПБУ, она имеет право разработать свой способ. Опираться при этом можно на другие Положения и нормы МСФО.

Вообще к составлению учетной политики и ее своевременному принятию следует относиться очень ответственно. Хотя бы потому, что в случае возникновения спорных ситуациq она помогает налогоплательщику отстоять свои позиции. Примером служат постановления ФАС СЗО от 26 февраля 2007 г. по делу № А05-7683/2006-9 и от 20 июня 2006 г. по делу № А56-41550/2005. В обоих случаях организации воспользовались пунктом 8 ПБУ 1/98 и утвердили порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения.

Если же учетная политика составлена не в полном объеме или нарушен порядок ее утверждения, суды встают на сторону налоговой инспекции (см. постановления ФАС СЗО от 27 августа 2007 г. по делу № А56-6351/04 и от 29 июля 2004 г. по делу № А56-49391/03).

ПБУ 15/2008 по займам и кредитам

В новом ПБУ не упоминаются курсовые разницы. Еще одно важное изменение — требование отражать кредиты и займы в составе обязательств согласно условиям договора займа (раньше — в сумме фактически поступивших денежных средств). При этом следует помнить, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Уточнен состав расходов по кредитам и займам. Он по-прежнему является открытым. Расходы следует отражать обособленно от суммы основного долга и учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся. Дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Все расходы по займам и кредитам идут в состав прочих расходов. Кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционного актива (объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление). При использовании кредитных средств на текущие расходы и создание инвестиционного актива нужно исчислять «долю расходов по займам, подлежащим включению в инвестиционный актив». В ПБУ подробно прописан порядок расчета и приведен пример.

Задолженность по кредитам и займам надо отражать в учете и бухгалтерской отчетности с учетом суммы процентов, начисленных на конец отчетного периода.

ПБУ 2/2008 по строительному подряду

Учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Кроме того, выделены случаи определения объектов учета, если:
— одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту;
— два и более договоров заключены организацией с одним или несколькими заказчиками;
— при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы).

Доходы и расходы по договору признаются как доходы и расходы по обычным видам деятельности.

Доходы определяются исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене. Они могут корректироваться в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:
— отклонениями в стоимости используемых материалов;
— выполнением работ, не предусмотренных в технической документации, или наоборот;
— претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете; расходов, понесенных в связи с устранением дефектов в технической документации и т.п.;
— выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами.

Расходы могут быть прямыми, косвенными и прочими. Прямые расходы связаны непосредственно с исполнением договора. В их состав также включаются ожидаемые неизбежные расходы. Последние принимаются к учету по мере их возникновения либо путем создания резерва на покрытие предвиденных расходов. Косвенные расходы — это часть общих расходов организации на исполнение договоров. Порядок их распределения между договорами организация определяет самостоятельно. Прочие расходы не относятся к строительной деятельности компании, но возмещаются заказчиком по условиям договора.

Все расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они производились. При этом суммы, относящиеся к выполненным по до­говору работам, учитываются как затраты на про­изводство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, — как расходы будущих периодов.

Для определения финансового результата нужно применять способ «по мере готовности». Он предусматривает, что доходы и расходы считаются, исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в тех же отчетных периодах, в которых они были выполнены. Степень завершенности может определяться по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме по договору или по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

По договорам, закрытым в отчетном периоде, в бухгалтерской отчетности следует раскрыть информацию о суммах признанной выручки и способы ее определения. А по каждому незавершенному договору — информацию об общей сумме понесенных расходов и полученной прибыли (за вычетом признанных убытков), авансов и задатков, а также о суммах за выполненные работы, не предъявленных заказчику до выполнения определенных условий или до устранения недостатков работы.

ПБУ 21/2008 по оценочным значениям

Согласно новому положению оценочным значением являются:
— резерв по сомнительным долгам;
— резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов
— резерв под обесценение ценных бумаг;
— сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
— оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другие.

Как видим, список является открытым. Значит, можно сделать вывод, что оценочные значения — это показатели учета и отчетности, которые формируются на основании поступившей информации (анализ текущей рыночной стоимости МПЗ, потеря МПЗ своего первоначального качества, стоимость финансовых вложений, появление у организации — эмитента ЦБР признаков банкротства, имущественное положение организации должника).

Изменение оценочного значения, подлежащего признанию в бухучете путем включения в доходы или расходы организации, признается:

в периоде, в котором произошло изменение, — если изменение влияет на показатели отчетности лишь данного отчетного периода;

в периоде, в котором произошло изменение, и будущих периодах, — если изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного и будущих отчетных периодов.

Пример:

Вследствие устойчивого и существенного снижения стоимости финансовых вложений на основании пунктов 38 и 39 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» организация сформировала резерв:

Д91.2 «Прочие расходы» К59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Если проверка покажет дальнейшее снижение расчетной стоимости вложений, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону увеличения (аналогичная проводка).

Если будет выявлено повышение расчетной стоимости вложений, сумма резерва пересчитывается в сторону его уменьшения.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, отражается в бухгалтерской отчетности за период, когда оно произошло, путем корректировки соответствующих статей капитала.

Пример:

Фирма осуществляет переоценку основных средств и нематериальных активов. Сумма дооценки ОС зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 15 ПБУ 6/01).

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу надо отразить три момента:
1) содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
2) содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность в будущие периоды;
3) причины, по которым невозможно оценить влияние изменений оценочных значений на бухгалтерскую отчетность в будущие отчетные периоды.

Готовится ПБУ 22/2009 по ошибкам в бухучете

Минфин России работает над проектом еще одного положения — ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (см. проект на www.minfin.ru).

Документ планируется сделать обязательным для всех российских организаций, кроме кредитных и бюджетных учреждений, и ввести в действие не ранее, чем с бухгалтерской отчетности за 2009 год.

Впервые будет дано четкое определение понятия «ошибка» и указаны возможные причины ее появления. Кроме того, предлагается ввести понятие «существенная ошибка» — действие, которое в отдельности или в совокупности с другими за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Новое ПБУ 22/2009 предусматривает различный порядок корректировок выявленных нарушений в зависимости от их существенности.

Напомним, что сейчас правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации о них в отчетности регламентируют приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

При внесении исправлений в бухучет согласно названным документам компании имеют шанс доказать свою правоту в суде (см. постановления ФАС СЗО от 16 октября 2008 г. по делу № А56-39310/ 2006 и от 23 октября 2007 г. по делу № А05-790/ 2007).

Как исправляем сейчас

Как будем исправлять согласно ПБУ 22/2009