29.10.12  "Упрощенец" перешел на ОСН: НДС при списании долга

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шпилевая	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вячеслав Горностаев

Перевод организации с УСН на общую систему налогообложения может вызвать ряд вопросов у бухгалтера, если нужно списать кредиторскую задолженность, имеющуюся на момент перехода. Например, как следует  поступить в этой ситуации с принятой к вычету суммой НДС, ранее включенной в стоимость услуг по аренде недвижимого имущества? Об этом рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шпилевая и Вячеслав Горностаев.

Организация, применявшая УСН с объектом обложения "доходы минус расходы", перешла на общую систему налогообложения. На момент перехода на общую систему налогообложения в бухгалтерском учете организации числилась кредиторская задолженность по услугам аренды недвижимого имущества. При применении общей системы обложения НДС, включенный в стоимость этих услуг, был принят к вычету. Как быть при списании кредиторской задолженности по услугам аренды недвижимого имущества с принятым к вычету НДС? Как списание кредиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете?

При переходе с УСН на общую систему налогообложения организация имеет право сумму НДС, ранее включенную в стоимость услуг по аренде недвижимого имущества, принять к вычету, если в период применения УСН эти суммы не были отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую базу по единому налогу.

Списанная в связи с истечением срока исковой давности кредиторская задолженность, по которой НДС принят к вычету при переходе с УСН на общий режим налогообложения, в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов в полной сумме непогашенного перед кредитором обязательства (без исключения каких-либо сумм).

Уплата НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшать свои доходы на расходы, определенные ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в состав расходов включаются суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст.ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения регулируются положениями ст. 346.25 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков НДС. Минфин России в письме от 13.03.2009 N 03-11-09/103 пояснил, что такой вычет осуществляется в первом налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения. Принимая во внимание норму п. 2 ст. 173 НК РФ, указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты (письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/264, от 30.04.2009 N 03-07-08/105).

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.

В рассматриваемой ситуации организация в момент перехода на общую систему налогообложения имеет право сумму НДС, ранее включенную в стоимость услуг по аренде недвижимого имущества, принять к вычету при соблюдении условий, установленных ст. 171 и ст. 172 НК РФ.

Списание кредиторской задолженности

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, а именно за исключением сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (смотрите письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894 и УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100975, от 04.07.2008 N 20-12/063584).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В рассматриваемом случае внереализационный доход будет получен от списания задолженности перед кредитором. Данная операция не связана с реализацией товаров (работ, услуг), а также не относится ни к одной из операций, перечисленных в п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, она не является объектом обложения НДС, и, соответственно, при ее осуществлении налоги налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с НК РФ не предъявляются. Иными словами, при включении кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов никакие суммы из нее не исключаются.

В то же время пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, относятся к внереализационным расходам. Следовательно, включение указанных сумм НДС в состав внереализационных расходов должно приводить к уменьшению финансового результата от списания обязательств перед поставщиками материально-производственных запасов, работ, услуг.

Вместе с тем существует мнение, поддерживаемое многими экспертами, что если суммы НДС, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, к моменту списания кредиторской задолженности были приняты к вычету, то норма пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ на них не распространяется. Основано данное мнение на том, что суммы НДС, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам и ранее правомерно принятые к вычету из бюджета, не подлежат восстановлению при списании кредиторской задолженности.

Связано это с тем, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по материально-производственным запасам, работам подлежат восстановлению. И указанный перечень списание кредиторской задолженности среди таких ситуаций не предусматривает.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, включаются в состав прочих доходов организации. На основании п. 10.4 ПБУ 9/99 кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность отражается в составе прочих доходов в полной сумме непогашенного обязательства (то есть никакие суммы из обязательства не исключаются).

Списание кредиторской задолженности на финансовые результаты отражается проводкой:

Дебет 76 (60) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- списана кредиторская задолженность.

Источник  "Гарант"