02.09.13 Права применять ЕСХН может лишить и продажа своей земли

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Екатерина Лазукова	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Мельникова

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Екатерина Лазукова и Елена Мельникова рассказывают, может ли сохранить право на применение ЕСХН сельхозпроизводитель, продав свой земельный участок (сельскохозяйственного назначения), если доходы от его реализации в сумме превышают 30% всех доходов налогоплательщика, полученных в течение налогового периода.

Организация решила приобрести земельный участок категории земель сельскохозяйственного назначения для сельскохозяйственного производства. Земельный участок принадлежит сельскохозяйственному предприятию на праве собственности с 2009 года, и данное предприятие платит единый сельхозналог. Стоимость земельного участка значительна, доходы от его реализации составят более 30% общих доходов налогоплательщика, полученных в налоговом периоде. Потеряет ли предприятие-продавец право на применение ЕСХН в случае продажи земельного участка? В каких случаях предприятие теряет право на применение ЕСХН?

Переход на ЕСХН осуществляется налогоплательщиками добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ. Данную систему налогообложения могут применять только организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями (п. 2 ст. 346.1 НК РФ).

По общему правилу для признания организации (ИП) сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо, в частности, чтобы по итогам налогового периода (календарного года) ее доходы от реализации сельскохозяйственной продукции составляли не менее 70% от его общих доходов (п. 2 ст. 346.2, п. 4 ст. 346.6, ст. 346.7 НК РФ).

Так, п. 2 ст. 346.2 НК РФ установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются:

- организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и ИП доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов,

- а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН урегулированы ст. 346.3 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ определено, что если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п.п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. При этом ограничения по объему дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Таким образом, если по итогам календарного года (ст. 346.7 НК РФ) у организации, применяющей ЕСХН, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции окажутся менее 70% от общего дохода от реализации, полученного в данном году, данная организация теряет право на применение ЕХСН. Отметим, что НК РФ не предусмотрены какие-либо исключения для ситуаций, когда сельскохозяйственный товаропроизводитель получает доход от реализации от организаций или ИП, также являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями.

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Таким образом, для целей применения гл. 26.1 НК РФ "ЕСХН" понятия "доходы от реализации" и "внереализационные доходы" не тождественны. Для определения статуса сельскохозяйственного производителя необходимо учитывать только доходы от реализации (именно их доля рассчитывается при определении процентного соотношения). Внереализационные же доходы учитываются при расчете единого сельскохозяйственного налога, но не принимаются во внимание при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Поэтому в отношении внереализационных доходов, даже если величина внереализационных доходов, полученных в налоговом периоде, окажется более 30% от общей величины доходов (в совокупности как доходов от реализации так и внереализационных), полученных за этот период, права на применение ЕСХН налогоплательщик не потеряет (смотрите также письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-11-06/1/12, от 27.06.2013 N 03-11-11/24463, от 18.04.2013 N 03-11-06/1/13282, от 09.06.2012 N 03-11-06/1/13, от 05.06.2012 N 03-11-06/1/12).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для решения вопроса о потере права на применение ЕСХН в случае продажи земельного участка со значительной стоимостью необходимо определить, будут ли доходы, полученные по данной сделке, являться доходами от реализации или же их следует считать внереализационными доходами.

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ.

Что касается доходов от реализации, то согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что для целей НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Следует также обратить внимание, что в п. 2 ст. 315 НК РФ выручка от реализации основных средств включена в сумму доходов от реализации, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, выручка от реализации недвижимого имущества (земельного участка) включается в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) и учитывается при определении ограничения, предусмотренного п. 4 ст. 346.3 НК РФ.

Такова на сегодняшний день официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу (смотрите письма Минфина России от 17.12.2010 N 03-04-05/3-735, от 27.07.2010 N 03-11-06/1/18, от 09.11.2009 N 03-03-06/1/731, от 15.06.2009 N 03-11-06/1/22, ФНС от 02.11.2010 N ШС-37-3/14720, УФНС России по г. Москве от 07.06.2007 N 18-12/3/052820@).

Вместе с тем подход судебных органов к рассматриваемой проблеме не столь однозначен. Некоторые судьи поддерживают позицию, приведенную выше (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А78-5025/2008-С3-10/218-Ф02-2395/2009).

Однако в целом в правоприменительной практике озвучивается иная точка зрения, заключающаяся в следующем. Выручка от продажи основных средств (в т. ч. земельных участков) считается доходом от реализации товаров (работ, услуг) только в том случае, если такие операции носят систематический характер. Если же организация не занималась реализацией основных средств на систематической основе, выручка от их продажи доходом от реализации товаров (работ, услуг) являться не будет, соответственно, данную выручку не следует учитывать при исчислении предельного размера дохода, позволяющего применять ЕСХН (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 13050/10, от 09.02.2010 N 10864/09, ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 N А55-9973/2008, Центрального округа от 21.11.2011 N А54-6462/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 N 15АП-2109/12).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в случае, если в результате продажи земельного участка доля доходов от его реализации составит более 30% общих доходов (что означает, что доля доходов от реализации сельхозпродукции составит менее 70%) организации за налоговый период, правомерность дальнейшего применения ЕСХН организации, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.

В заключение отметим, что в соответствии с п. 5 ст. 346.5 НК РФ у налогоплательщиков ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод). Поэтому при расчете процентного соотношения доли дохода от реализации, произведенной налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики должны учитывать доходы по кассовому методу (письмо Минфина России от 11.01.2010 N 03-11-06/1/01).

То есть независимо от суммы, указанной в договоре купли-продажи, в доходах учитываются только денежные средства, фактически полученные в налоговом периоде от покупателя. Суммы, предусмотренные договором, но не оплаченные, в расчет не берутся. В связи с этим, возможно, сторонам следует рассмотреть возможность реализации участка в рассрочку.

Обратите внимание, что помимо утери права на применение ЕСХН из-за превышения доходов, не относящихся к доходам от реализации сельхозпродукции, право на применение ЕСХН сельскохозяйственное предприятие может также потерять:

1. Если оно начнет осуществлять виды деятельности, поименованные в п. 6 ст. 346.2 НК РФ. Напомним, что данной нормой предусмотрено, что не вправе переходить на уплату ЕСХН:

- организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

- казенные, бюджетные и автономные учреждения;

2. Если оно прекратит деятельность, в отношении которой применялась ЕСХН (п. 9 ст. 346.3 НК РФ). Применительно к рассматриваемой ситуации говорить о прекращении деятельности в качестве сельхозпроизводителя и начале ведения иных видов деятельности можно говорить в том случае, если в результате продажи земельного участка продавец перестанет заниматься производством сельхозпродукции. Например, продавец занимается выращиванием зерна, а иных участков, кроме проданного, у него нет. То есть, если общество реализует земли сельхозназначения и уже не будет производить сельскохозяйственную продукцию (возможно, что займется иными видами деятельности), оно не будет сельскохозяйственным товаропроизводителем и утратит право на применение ЕСХН.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник  "Гарант"