11 Сентября 2019Заграничная командировка в турфирме: НДФЛ

Если работник туристической компании направляется в служебную командировку, в том числе продолжительную, на территорию иностранного государства, возникает ли объект обложения НДФЛ в отношении выплачиваемого ему среднего заработка? Меняется ли ситуация, если работник теряет статус налогового резидента РФ? В каких случаях заграничные поездки сотрудника следует квалифицировать в качестве поездок, связанных с разъездным характером работы?

Ключевые моменты

По общему правилу налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Физические лица – резиденты РФ признаются плательщиками НДФЛ в отношении доходов, полученных от источников как в Российской Федерации, так и за ее пределами, нерезиденты – только в отношении доходов от источников в РФ.

Разделение доходов в зависимости от источника установлено в ст. 208 НК РФ. Так, к доходам от источников в РФ (за ее пределами) относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (за ее пределами) (пп. 6 п. 1, пп. 6 п. 3 ст. 208).

Оба списка являются открытыми, поскольку заканчиваются иными доходами, получаемыми налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в нашей стране (за ее пределами) (пп. 10 п. 1, пп. 9 п. 3).

Ставка НДФЛ составляет 13 %, если не предусмотрено иное. В отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, применяется ставка 30 % (за исключением отдельных видов доходов) (п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Как указал Минфин, налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ. По итогам налогового периода (календарного года) устанавливается окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном периоде. 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо признается ее налоговым резидентом, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые данное лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо от 24.06.2019 № 03‑04‑05/46120).

Выплаты при служебной командировке

Работнику, направленному в командировку, гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Средний заработок за период нахождения сотрудника в командировке, а также за дни нахождения в пути сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации, в целях обеспечения финансирования текущих расходов сотрудника (членов его семьи) в Российской Федерации (Письмо ФНС РФ от 16.01.2013 № ЕД-3-3/81@).

Каким образом облагаются НДФЛ доходы в виде среднего заработка, выплачиваемые сотруднику, направленному в командировку за границу?

Средний заработок – доход от источника за пределами РФ

По мнению чиновников, в период нахождения командированного работника за пределами РФ ему выплачивается средний заработок, который не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Получается, при нахождении командированного сотрудника в РФ более 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода (среднего заработка), такой сотрудник признается налоговым резидентом РФ. Соответственно, его доход от источника в нашей стране облагается НДФЛ по ставке 13 %.

Если на дату получения дохода командированный работник не признается налоговым резидентом РФ, его доход в виде среднего заработка от источника в Российской Федерации облагается НДФЛ по ставке 30 %.

Такие разъяснения можно найти в письмах Минфина РФ от 16.05.2019 № 03‑04‑05/35316, от 26.03.2018 № 03‑04‑05/18898, от 18.01.2018 № 03‑04‑05/2325, от 21.06.2017 № 03‑04‑06/38816, от 22.11.2012 № 03‑04‑06/6‑332.

Ключевой момент

Чиновники считают, что суммы среднего заработка, выплачиваемые командированным работникам, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, причем вне зависимости от срока командировки.

Изложенный подход означает, что налогообложение среднего заработка командированного за границу работника отличается от порядка налогообложения вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей за пределами РФ. Такое вознаграждение относится к доходам от источников за пределами РФ. Поэтому если работник приобретает статус нерезидента РФ, то выплачиваемое вознаграждение НДФЛ в Российской Федерации не облагается. Подтверждает это и Минфин.

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, в отношении доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников за пределами РФ, плательщиками НДФЛ не признаются (Письмо от 31.03.2014 № 03‑04‑06/14026).

Длительная командировка – другая история

С тем, что средний заработок сотрудника, направленного в служебную командировку, является выплатой, не связанной с исполнением трудовых обязанностей, можно не согласиться, если сотрудник направлен за границу на длительный период. Те же финансисты прокомментировали ситуацию направления работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве. Получаемое указанными работниками вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и подлежит обложению налогом на территории этого иностранного государства и в соответствии с его законодательством (Письмо от 23.01.2014 № 03‑08‑05/2271). Такой же подход был применен судьями в Постановлении АС СЗО от 21.06.2016 № Ф07-3166/2016 по делу № А56-31993/2015.

Международным договором РФ предусмотрено иное

Как известно, правила и нормы международных договоров РФ имеют приоритет по сравнению с правилами и нормами, предусмотренными Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (п. 1 ст. 7 НК РФ). Поэтому если командированный работник утрачивает статус налогового резидента РФ, могут сработать положения международного договора РФ (при условии, что работник получает статус резидента в определенном иностранном государстве, как правило, если он в нем пребывал более 183 дней в соответствующем календарном году). Если работник ездит в командировки в разные страны, то статус резидента иной страны у него, скорее всего, не возникнет (несмотря на утрату статуса налогового резидента РФ), поэтому и положения какого‑либо международного договора РФ в этом случае не применяются.

Предположим, работник турфирмы направляется в служебную командировку на Кипр. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал заключено в г. Никозии 05.12.1998 (далее – Соглашение).

Статьей 15 этого соглашения определен порядок налогообложения заработной платы и других подобных вознаграждений, ст. 22 – других доходов, не указанных в предыдущих статьях.

Итак, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве.

Но вознаграждение, получаемое резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом государстве, если:

– получатель находится в другом договаривающемся государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом 12‑месячном периоде;

– вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого договаривающегося государства;

– расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом договаривающемся государстве.

На основании п. 1 ст. 22 Соглашения виды доходов резидента договаривающегося государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях, подлежат налогообложению только в этом государстве.

Поэтому если сотрудник российской организации, направляемый в командировку в Республику Кипр, по итогам налогового периода утратил статус налогового резидента РФ, его доходы, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, в частности, суммы среднего заработка за время нахождения в командировке, на основании ст. 22 Соглашения подлежат налогообложению в Республике Кипр (Письмо Минфина РФ от 27.06.2016 № 03‑04‑05/37212).

Аналогичным образом ситуация решается при направлении работника в командировку в Узбекистан (Письмо Минфина РФ от 31.03.2014 № 03‑04‑06/14253).

Порядок налогообложения доходов работника, направленного в командировку в США, если он утратил статус резидента РФ, разъяснен в Письме Минфина РФ от 25.01.2019 № 03‑08‑05/4248.

Необходимо учитывать: если международным договором РФ предусмотрено полное (частичное) освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких‑либо видов доходов физических лиц – налоговых резидентов иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в РФ либо возврат ранее удержанного налога в РФ производится в порядке, установленном п. 6 – 9 ст. 232 НК РФ.

Суточные, иные возмещаемые расходы

При направлении в служебную командировку, в том числе зарубежную, работодатель возмещает работнику (ст. 168 ТК РФ):

• расходы по проезду;

• расходы по найму жилого помещения;

• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

• иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются^[1]:

– расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

– обязательные консульские и аэродромные сборы;

– сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

– расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

– иные обязательные платежи и сборы.

Суточные и суммы возмещения командировочных расходов также не признаются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, поэтому относятся к доходам от источников в Российской Федерации (Письмо ФНС РФ от 19.03.2014 № ЕД-4-2/4938). Поэтому суточные в пределах сумм, эквивалентных 2 500 руб. за каждый день пребывания в загранкомандировке, не подлежат в Российской Федерации обложению НДФЛ независимо от налогового статуса их получателя (Письмо ФНС РФ от 13.07.2016 № ОА-3-17/3228@).

Если освобождение от НДФЛ в отношении суточных, иных командировочных расходов не срабатывает, налогообложение производится с применением ставки 13 %, если работник признается налоговым резидентом РФ, и ставки 30 %, если указанный статус утрачен.

Командировка или разъездной характер работы?

Трудовое законодательство разграничивает поездки в командировки и поездки лиц с разъездным характером работы.

Если пребывание работника за границей обусловлено разъездным характером его работы (что должно быть закреплено в трудовом договоре), то вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ будет рассматриваться в качестве дохода от источников за пределами РФ, налогообложение которых зависит от того, является ли работник налоговым резидентом РФ.

В частности, если работник не будет признаваться налоговым резидентом РФ, то его доходы от источников за пределами РФ в виде вознаграждения по трудовому договору не облагаются НДФЛ в Российской Федерации. Такой порядок налогообложения применяется независимо от государства, в которое направляется сотрудник организации. Установление иного порядка налогообложения противоречило бы принципу равенства налогообложения, установленному ст. 3 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.10.2018 № 03‑08‑05/73477).

В каких же случаях поездки работника не являются командировками?

Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки лиц, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

При этом, как подчеркивает Роструд, законодательство не определяет, что следует понимать под разъездным характером работы. Как правило, разъездной считается работа, при которой работник выполняет свои должностные обязанности вне расположения организации.

В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных определенным сроком, работа, связанная с разъездами, должна носить постоянный характер.

Статья 57 ТК РФ к обязательным для включения в трудовой договор условиям относит условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути и др.). Поэтому условие о разъездном характере работы должно быть отражено в трудовом договоре.

В силу ст. 168.1 ТК РФ перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.

Ключевой момент

Если трудовая функция работника предполагает постоянную работу в разъездах, работодатель вправе установить ему разъездной характер работы с возмещением соответствующих расходов, предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ (письма Роструда от 27.01.2016 № ТЗ/23677‑6‑1, от 12.12.2013 № 4209‑ТЗ).

* * *

Средний заработок, выплачиваемый работнику, направленному российской турфирмой в служебную командировку, рассматривается в качестве дохода от источников в Российской Федерации, поэтому вне зависимости от налогового статуса работника подлежит обложению НДФЛ в нашей стране. Это правило может не действовать, если командированный работник приобретает статус резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор, предусматривающие иное, нежели нормы Налогового кодекса.

Если пребывание работника за границей обусловлено разъездным характером его работы, то вознаграждение, выплачиваемое за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, облагается НДФЛ, если работник является налоговым резидентом РФ.

^[1] Пункт 23 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.