24 Сентября 2015Выверенные проводки для авансов по зарплате и отпускным

Ольга Слобцова, заместитель директора по проектам Аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнеры”»

Платить зарплату компания обязана не реже двух раз в месяц (ст. 136 ТК РФ). Подчеркнем, именно зарплату. Но подавляющее большинство из нас привыкли называть эту выплату авансом.

А как известно, сумма выплаченного аванса не является расходом (п. 3 ПБУ 10/99). Это касается в том числе и зарплаты. Поэтому при выплате аванса обычно делают только одну проводку:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50 (51)
– выплачен работнику аванс по заработной плате из кассы или с расчетного счета.

В то же время чиновники предписывают, определяя размер аванса, учитывать фактически отработанное сотрудником время (см. письмо Роструда от 8 сентября 2006 г. № 1557–6). И минимум, на который может претендовать работник, – тарифная ставка (оклад) в сумме, пропорциональной фактически отработанному за первую половину месяца времени.

Получается, что аванс это та же зарплата. А значит, ничто не мешает отражать его точно так же, как и итоговую зарплату за месяц. То есть делать две проводки:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44 …) КРЕДИТ 70
– начислен аванс;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50 (51)
– выплачен работнику аванс по заработной плате из кассы или с расчетного счета.

Что же касается НДФЛ и взносов, то тут никаких записей для аванса делать не нужно. Ведь с него никакие зарплатные налоги и взносы начислять, удерживать и уплачивать не придется.

Поясню, почему так. НДФЛ нужно рассчитывать по итогам месяца, за который начислены доходы (п. 3 ст. 226 НК РФ). А датой дохода в виде зарплаты признается последний день месяца, за который ее начислили (п. 2 ст. 223 НК РФ). Пока эта дата не наступит, определить сумму налогооблагаемого дохода нельзя. Поэтому при выплате аванса НДФЛ удерживать не нужно.

Нет необходимости и уплачивать с авансов страховые взносы. Их начисляют в последний день месяца. А уплачивают уже в следующем.

– Можно ли удерживать НДФЛ с аванса, что называется, по своей инициативе?
– Я не советую так поступать. Как считают в ФНС России, НДФЛ нельзя перечислять в бюджет раньше, чем работодатель удержал его из доходов работника. На том простом основании, что НДФЛ в таком случае не является налогом. Ведь последний день месяца еще не наступил (письмо от 29 сентября 2014 г. № БС-4-11/19716). Перечислить налог в бюджет с опозданием тоже нельзя. Таким образом, перечислять налог с зарплаты нужно, во-первых, вместе с итоговой выплатой за месяц. А во-вторых, строго в том размере, в котором вы его удержали из доходов работников. Вот и получается, что если вы перечисляете зарплату на карты, заплатить НДФЛ вы должны в этот же день. Только так вы избежите неприятностей (письмо Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-02-07/1/12347).

Переходящий отпуск

Если ваша компания не относится к малым, нужно ежемесячно формировать оценочные обязательства (резерв) под предстоящие выплаты по отпускам (п. 8 ПБУ 8/2010). То есть в течение года вы учитываете в расходах только отчисления в резерв (п. 8, 21 ПБУ 8/2010). А уже все затраты по отпускам нужно списывать за счет этого резерва, в том числе и взносы.

При этом проводку нужно делать сразу на всю сумму отпускных. Даже если время отдыха полностью приходится на следующий месяц. То есть не имеет значения, когда работник фактически пойдет в отпуск.

Страховые взносы нужно начислить вместе с отпускными (письмо Минтруда России от 17 июня 2015 г. № 17–4/ В-298). И в этом же месяце взносы можно учесть при расчете налога на прибыль. А НДФЛ следует удержать при выплате отпускных (письмо Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8–139, постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11). Отмечу, что со следующего года перечислять НДФЛ с отпускных нужно будет не позднее последнего числа месяца, в котором они выплачены (Федеральный закон от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ).

Для учета отпускных при расчете налога на прибыль важен период, к которому они относятся. Если работник идет в отпуск в сентябре, значит, это расходы сентября (письмо Минфина России от 12 мая 2015 г. № 03-03-06/27129). То есть тут налицо расхождение с бухгалтерским учетом.

Компания создает резерв по отпускным
Сотрудник ООО «Вектор» Семенов Ю.Г. идет в оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней с 28 сентября 2015 года. Компания занимается оптово-розничной торговлей.
Отпускные бухгалтер компании рассчитал и начислил Семенову 23 сентября. Они составили 43 769,31 руб. В этот же день он их выплатил работнику за минусом НДФЛ. И сделал такие записи в учете:
ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» КРЕДИТ 70
– 43 769,31 руб. – начислены за счет резерва отпускные Семенову;
ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» КРЕДИТ 69
– 13 218,33 руб. (43 769,31 руб. × 30,2%) – начислены за счет резерва обязательные страховые взносы с отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 5690 руб. (43 769,31 руб. × 13%) – удержан НДФЛ;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51
– 38 079,31 руб. – перечислены отпускные Семенову.
В налоговом учете в расходы сентября бухгалтер включил сумму взносов, а также отпускные за три сентябрьских дня в сумме 4689,57 руб. (43 769,31 руб. : 28 дн. × 3 дн.). Поэтому он сделал в учете еще одну запись:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 3581,58 руб. ((4689,57 руб. + 13 218,33 руб.) × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив, который возник при формировании резерва.
В налоговые затраты октября бухгалтер включил 39 079,74 руб. (43 769,31 руб. : 28 дн. × 25 дн.). И сделал запись:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 7815,95 руб. (39 079,74 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив.

– Как часто пересматривать резерв по отпускам?
– Я советую это делать ежемесячно.
Формировать оценочные обязательства нужно на отчетную дату. Сейчас компании обязаны составлять отчетность только за год. Но вправе делать это каждый квартал и даже каждый месяц. В данном случае и ежеквартальный пересмотр отпускного резерва может привести к путанице. Допустим, вы посчитали сумму резерва на 30 июня. Но к 30 сентября его сумма существенно изменится. Ведь каждый работник за три месяца заработает по 7 дней отпуска. Если же пересчитывать обязательства каждый месяц, вы будете точно знать, какую часть отпуска списать за счет резерва.

Малые предприятия могут отражать отпускные в учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010):

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 70
– начислены отпускные работнику.

Причем точно так же распределять их в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной месяц, не нужно.

Правила бухгалтерского учета такого требования не выдвигают. И счет 97 «Расходы будущих периодов» в данном случае также использовать не придется. Ведь это текущий, а не будущий расход компании. И к тому же отпускные никак не соответствуют понятию актива. А остаток по счету 97 включается как раз в состав актива баланса.

Как малому предприятию отразить в учете отпускные
Используем условие предыдущего примера. Но предположим, что компания является малой, резерв под отпуска не создает и ПБУ 18/02 не применяет. Бухгалтер сделал такие проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
– 43 769,31 руб. – начислены отпускные Семенову;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69
– 13 218,33 руб. (43 769,31 руб. × 30,2%) – начислены обязательные страховые взносы с отпускных (с разбивкой по взносам);
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 5690 руб. (43 769,31 руб. × 13%) – удержан НДФЛ;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 51
– 38 079,31 руб. – перечислены отпускные Семенову.
Эти проводки бухгалтер сделал в сентябре. Налоговый учет при этом аналогичен примеру 1.
Добавлю, что обычные взносы нужно перечислить в бюджет не позднее 15 октября, а взносы на травматизм – в срок, установленный для получения (перечисления) в банке денег на оплату труда за сентябрь.

Что включить в отпускной резерв

Четких правил, как именно определять величину резерва, в ПБУ 8/2010 нет. В пункте 15 лишь сказано, что такой суммы должно хватить на то, чтобы рассчитаться с кредиторами сразу и полностью. Проще говоря, величина резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете на конец каждого месяца или квартала должна покрывать ту сумму задолженности, которая бы возникла, если бы все работники разом пошли в отпуск. Причем здесь надо учитывать не только чистые выплаты сотрудникам, но и НДФЛ со страховыми взносами.

Кроме того, в бухгалтерском учете расходы на оплату дополнительных отпусков, а также компенсацию за неиспользованные дни отдыха, выплачиваемую работнику при увольнении, также нужно списывать за счет резерва.

Оплату учебного отпуска вы отразите в бухучете как оценочное обязательство только в следующем случае. Скажем, сотрудник принес справку-вызов в июне 2015 года о том, что в июле у него будет проходить сессия в вузе. Выходит, по состоянию на 30 июня вам было известно о существовании обязательства по оплате в будущем предстоящего учебного отпуска работника. А при таком раскладе вы обязаны сформировать оценочное обязательство. Тогда средний заработок за дни учебного отпуска вы начислите за счет резерва.

Часть отпуска сотрудник взял авансом

Есть еще один вопрос, который нельзя обойти. Зачастую работники часть отпуска используют авансом. Ведь график отпусков составляют на год вперед. И ситуация, когда работник идет в отпуск на 28 дней, хотя заработал только 14, далеко не редкость. Как отразить в учете ту часть отпуска, на которую сотрудник уже заработал, мы только что разобрали. Со второй частью сложнее.

Списывать за счет резерва можно только суммы по тем отпускам, право на которые сотрудник уже заработал. Выплаты, начисленные за те дни отпуска, которые предоставлены авансом, нужно отражать без использования счета 96. Дело в том, что зарезервировать средства под еще не заработанные сотрудником отпускные нельзя.

Значит, отражать в учете такие отпускные нужно в общем порядке:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 70
– начислены отпускные работнику за те дни отдыха, право на которые он еще не заработал.

Как отразить отпускные, если сотрудник часть своего отпуска использует авансом
Работник ООО «Смена» Тихонов В.В. идет в отпуск с 3 августа на 28 календарных дней. По состоянию на 31 июля он заработал 14 дней отпуска, под которые бухгалтер и зарезервировал средства. Компания к малым не относится.
Сумма отпускных составила 33 529,82 руб. Значит, половину отпускных нужно начислить за счет резерва, а половину включить в текущие расходы. Точно так же нужно разбить и страховые взносы. То есть записи в учете будут выглядеть так:
ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» КРЕДИТ 70
– 16 764,91 руб. (33 529,82 руб. : 2) – начислены за счет резерва отпускные Тихонову;
ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» КРЕДИТ 69
– 5063 руб. (16 764,91 руб. × 30,2%) – начислены за счет резерва страховые взносы с этой части отпускных;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 16 764,91 руб. – начислена вторая часть отпускных;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 5063 руб. – начислены страховые взносы в фонды со второй половины отпускных.
Эти проводки бухгалтер сделал в июле. В налоговом учете в расходы июля попадут только взносы. Поэтому бухгалтер сделал еще две записи:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 1012,60 руб. (5063 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив (с суммы взносов, начисленных за счет резерва);
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3352,98 руб. (16 764,91 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив (по второй части отпускных).
Отпускные в полной сумме бухгалтер учел в налоговых расходах августа. И тогда же сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 6705,96 руб. (33 529,82 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив (с суммы отпускных).

Малые предприятия могут сразу отражать всю сумму отпускных по дебету счетов 20, 25, 26, 44 и т. д. На практике встречается и другой вариант. На незаработанные отпускные делают внутреннюю проводку по счету 70 :

ДЕБЕТ 70 субсчет «Отпускные, начисленные авансом» КРЕДИТ 70 субсчет «Расчеты с конкретным работником»
– начислены работнику отпускные авансом.

Или используют счет 76. А уже в следующем месяце делают обычную проводку по дебету счета учета затрат.

На мой взгляд, нет смысла так усложнять учет. Если в случае с резервом необходимость высчитывать дни отпуска, на которые сотрудник имеет право, вытекает из положений ПБУ 8/2010, то малые предприятия могут без этого обойтись. И просто делать проводку сразу на всю сумму отпускных.