Меню

Актуально








Рубрикатор

Справочник


ВЕЧЕРНИЕ КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ ЮРИСТОВ (1-5 мес.)


Публикация

5 Июня 2019Вклады в имущество общества, не увеличивающие УК, и налог на прибыль


К. С. Стриж
эксперт журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Акционеры (участники) хозяйственных обществ на основании договора с обществом в целях его финансирования вправе в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества (далее – вклады в имущество общества).

Такие вклады у самого общества не подлежат обложению налогом на прибыль. При внесении денежных средств вопросов, как правило, не возникает. А как быть в ситуациях, если вклад внесен путем прощения долга, который ранее образовался у общества перед участником (например, по договору займа), либо путем зачета взаимных требований? Вправе ли общество не учитывать сумму такого вклада в доходах при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль?

Важный экскурс в прошлое

В статье 251 НК РФ имеется п. 3.4. В период с 01.01.2011 по 31.12.2017 этот пункт предусматривал, что в целях исчисления налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространялось также на случаи увеличения чистых активов с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед соответствующими акционерами или участниками, а также на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли невостребованных дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

В тот период в ситуациях, когда общество имело задолженность перед акционером и последний прощал долг, дохода, облагаемого налогом на прибыль, у общества не возникало. Такого подхода придерживался Минфин. Например, в письмах от 18.03.2016 № 03‑03‑06/1/15079, от 25.06.2014 № 03‑03‑06/1/30267 он отмечал, что в отношении ранее предоставленной суммы займа, впоследствии прощенной акционером в целях увеличения чистых активов хозяйственного общества, возможно применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ[1]. (Еще раз подчеркнем, это касалось периода до 2018 года.)

Напомним, что с 01.09.2014 в Гражданский кодекс были внесены изменения и дополнения. В частности, урегулирован вопрос, связанный с вкладами в имущество хозяйственного товарищества или общества. Определены конкретные виды объектов, которые могут быть вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество (ст. 66.1 ГК РФ). Кроме того, в 2016 году были внесены соответствующие изменения в Закон об АО[2].

Таким образом, законодатели, учитывая указанные изменения гражданского законодательства, с 01.01.2018 привели в соответствие ему пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ[3]:

– в этом подпункте сохранилось лишь положение, касающееся невостребованных дивидендов (части прибыли), восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, – в целях исключения повторного обложения их налогом на прибыль;

– доходы в виде вклада участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество были выделены в отдельный пп. 3.7.

О вкладах в имущество общества

Согласно пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Согласно п. 1 ст. 32.2 Закона об АО акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций. Вносимое акционерами в качестве вклада имущество должно относиться к видам, указанным в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ. Что касается ООО, порядок внесения вклада в имущество общества определен ст. 27 Закона об ООО[4].

Порядок внесения вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества регулируется положениями ст. 66.1 ГК РФ (см. Письмо Минфина России от 16.11.2018 № 03‑03‑06/1/82676).

В соответствии с п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть:

– денежные средства;

– вещи;

– доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ;

– государственные и муниципальные облигации;

– подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.

Доходы в виде вышеуказанных имущества и прав, полученных от участника-акционера в качестве вклада в имущество такого общества, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 28.11.2018 № 03‑03‑06/1/86007, от 23.11.2018 № 03‑03‑06/1/84929).

Прощение долга или зачет взаимных требований: что выбрать?

Итак, какие основные выводы можно сделать, глядя на пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Данная норма не ставит условием освобождения от обложения налогом на прибыль, во‑первых, наличие такой цели вклада, как увеличение чистых активов общества, во‑вторых, ограничения по минимальной доле участия акционера в уставном капитале общества (как и ранее в пп. 3.4).

Основное условие для освобождения от обложения налогом на прибыль – соблюдение порядка, установленного гражданским законодательством РФ.

На сегодняшний день актуален вопрос: правомерно ли обществу не облагать налогом на прибыль вклад в виде прощения долга учредителями (участниками), который ранее возник у общества перед ними?

Минфин при ответе на этот вопрос ограничился лишь перечислением вышеназванных норм НК и ГК РФ (см. письма от 25.04.2018 № 03‑03‑06/1/27855, от 13.04.2018 № 03‑03‑06/1/24606).

Налогоплательщики на практике используют и такой вариант, как рассмотренный в Письме ФНС России от 13.03.2019 № СД-3-3/2213@: единственный акционер АО имеет право требования к обществу по договору займа и договору поставки. На основании ст. 32.2 Закона об АО единственный акционер заключил договор с обществом о внесении вклада в имущество общества, не увеличивающего уставный капитал. В качестве вклада в имущество общества внесены денежные средства путем зачета взаимных однородных требований общества по истребованию вклада и акционера по договорам займа и поставки, включая начисленные проценты. Будет ли вклад единственного акционера относиться к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль, на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ?

К сожалению, ФНС, так же как и Минфин в предыдущих письмах, изложил только законодательные нормы, не дав конкретного ответа на поставленный вопрос.

Чтобы разобраться, возможно ли освобождение вклада от налогообложения при внесении его путем прощения долга или зачета взаимных требований, обратимся к нормам Гражданского кодекса.

Статьей 415 ГК РФ предусмотрен самостоятельный способ прекращения обязательства – прощение долга, которое предполагает прекращение обязательства освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Прощение долга подразумевает безвозмездное освобождение должника от своих обязанностей и не предполагает обеспечения кредитору какого‑либо встречного предоставления со стороны должника.

В силу п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что‑либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором. В частности, ст. 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Иными словами, у общества имеется обязательство перед участником по погашению займа, а у участника – обязательство перед обществом по внесению вклада (оно возникло из решения общего собрания участников). Стороны произвели зачет встречного однородного требования: общество погасило задолженность по займу, а участник – задолженность по внесению вклада.

Итак, полагаем, что невключение в облагаемый доход на основании пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ вклада, внесенного путем прощения долга, серьезно увеличивает налоговые риски общества.

Вариант с зачетом взаимных требований, на наш взгляд, гораздо безопаснее (однако в отсутствие арбитражной практики нельзя со стопроцентной уверенностью утверждать о том, что налоговые риски здесь полностью исключены).

Напомним две нормы из гражданского законодательства.

Согласно п. 3 ст. 27 Закона об ООО вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества.

Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 32.2 Закона об АО: вклады в имущество непубличного общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом или решением общего собрания акционеров.

Полагаем, если в решении общего собрания участников (акционеров) будет указано, что вклад в имущество общества возможен и путем зачета взаимных требований, то это поможет снизить налоговые риски при невключении суммы вклада в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль.

Обратная операция

С 01.01.2019 п. 1 ст. 251 НК РФ был дополнен пп. 11.1, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации.

Указанные хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.

Обратите внимание

Операция, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, является обратной к операции получения денежных средств в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, доход от которой не учитывается для целей налогообложения прибыли в силу пп. 3.7 данного пункта.

При этом в целях применения пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ не имеет значения, когда был осуществлен вклад в имущество хозяйственного общества или товарищества (до или после 01.01.2018) (Письмо Минфина России от 14.02.2019 № 03‑03‑06/1/9345).

С учетом вышеизложенного не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от общества, участником которого такая организация является, в пределах суммы ее вклада в имущество данного общества в виде денежных средств, ранее полученных обществом от такой организации в соответствии со ст. 66.1 ГК РФ.


[1] Солидарны с ними были и арбитры – см., например, постановления АС ЗСО от 09.08.2016 № Ф04-3262/2016 по делу № А27-12992/2015, ФАС СКО от 21.11.2013 по делу № А32-21786/2011.

[2] Федеральный закон от 26.12.1995 № 208‑ФЗ «Об акционерных обществах».

[3] Изменения внесены Федеральным законом от 30.09.2017 № 286‑ФЗ.

[4] Федеральный закон от 08.02.1998 № 14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»



Последние публикации

15 Июля 2019

Корректировка выручки прошлого года: последствия для исполнителя

Унитарное предприятие, работающее в сфере ЖКХ, в мае 2019 года скорректировало выручку от реализации прошлого года в сторону увеличения, покупателям выставлены корректировочные счета-фактуры. Нужно ли в такой ситуации сдать в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль за 2018 год? Как объяснить, почему данные деклараций по налогу на прибыль и НДС за I квартал 2019 года не совпадают?

Депутаты снизили налоговые ставки для широкого перечня видов бизнеса

В Курганской области приняли закон, стимулирующий создание новых производств. В частности, значительно расширены перечень категорий налогоплательщиков, применяющих пониженные ставки по упрощенной системе налогообложения (УСН). Правда, некоторые виды предпринимательской деятельности, включенные в перечень получателей льготы, вызвали недоумение у экспертов.

Законы июля коснутся оплаты ЖКХ, кредитов и защитят новоселов

С 1 июля в России меняются правила кредитования. Об этом говорится в Федеральном законе от 27 декабря 2018 г. N 554-ФЗ. Например, процентная ставка по договору потребительского кредита не сможет превышать 1 процента в день (сейчас 1,5 процента).

10 Июля 2019

Что изменилось в учете БСО, ценных подарков и сувенирной продукции с 2019 года?

С 2019 года в государственных (муниципальных) учреждениях изменились правила бухгалтерского учета бланков строгой отчетности, ценных подарков и сувенирной продукции. Данные коррективы связаны с отражением указанных материальных ценностей по другим кодам КОСГУ и, соответственно, по другим счетам бухгалтерского учета. Вместе с тем некоторые положения Инструкции № 157н идут вразрез с новыми правилами, что вызывает вопросы у бухгалтеров. Ответы на некоторые из них дадим в статье с учетом разъяснений Минфина.

Только предприниматель без работников учтет взносы полностью

ИП на "доходной" УСН, не имеющий работников, вправе уменьшить налог на всю сумму страховых взносов за себя, уплаченных в отчетном (налоговом) периоде.



ТОП статьи

Продажа серверного и сетевого оборудования

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?


Налоговые новости

15 Июля 2019

Утверждена форма уведомления о порядке представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций

Инспекция должна заплатить за опоздание с разблокировкой счета, даже если там были свободные деньги

ВС РФ: даже если УСНщик выставил счет-фактуру с НДС, он не может принять "входной" налог к вычету

Минтруд России планирует повысить величину прожиточного минимума

ФНС России разъяснила порядок заполнения декларации по налогу на прибыль при зачете налога, уплаченного за рубежом

03 Июля 2019

Суд: совместитель, проработав менее двух лет, может получить декретные по всем местам работы

Иностранная компания не платит НДС при передаче прав по лицензионному договору в электронной форме

В перечне дорогих машин указана другая комплектация - суд разрешил считать налог без коэффициента

"Дробление" бизнеса на взаимозависимые компании признается схемой получения необоснованной налоговой выгоды

Передачу товаров с истекающим сроком годности предлагается освободить от НДС

01 Июля 2019

Суд обязал ФСС возместить пособие по больничным с ошибками

Суд разрешил учесть в расходах компенсацию морального вреда за утрату трудоспособности

Минэкономразвития прокомментировало планы по контролю за расходами граждан

ФНС России рассказала, что нужно указывать в ККТ при проведении не облагаемых НДС операций

С 1 июля меняются правила вычетов НДС при "экспорте" услуг

читать все Новости