15 Февраля 2018Суд признал сделку недействительной. Подавать ли «уточненку» по налогу на прибыль?
Е. Л. Ермошина
редактор журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»
Согласно ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.
Если сделка признана таковой и за ней последовала двусторонняя реституция (возврат сторонами всего полученного ими по сделке), то стороны возвращаются в первоначальное состояние. В отличие от гражданского, налоговое законодательство не содержит специальных положений, регламентирующих порядок отражения последствий признания сделки недействительной.
Нужно ли пересчитывать налоговое обязательство по тому или иному налогу, в частности налогу на прибыль? При ответе на этот вопрос приходится исходить из общих правил НК РФ, разъяснений контролирующих органов и выводов арбитров.
Налоговые последствия недействительной сделки
Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).В Гражданском кодексе оспоримыми признаются сделки, нарушающие требования закона или иного правового акта (п. 1 ст. 168), а также сделки, совершенные:
– юридическим лицом в противоречии с целями деятельности (ст. 173);
– без согласия третьего лица, органа юридического лица или государственного органа, необходимость получения которого предусмотрена законом (ст. 173.1);
– за пределами полномочий, которые ограничены документами, регулирующими деятельность юридического лица (ст. 174);
– под влиянием заблуждения (ст. 178), обмана, насилия, угрозы или неблагоприятных обстоятельств (ст. 179).
Как видим, случаи, когда сделка признается судом недействительной, на практике не так уж редки.
Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. Об этом говорится в п. 1 ст. 167 ГК РФ. В соответствии с положениями п. 2 данной статьи при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре – возместить его стоимость (если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом). В юридической практике это называется двусторонней реституцией.
Признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило (Письмо Минфина России от 20.03.2015 № 03‑07‑11/15448).
Таким образом, возврат имущества в результате признания договора недействительным (в отличие от «добровольного» расторжения договора) не нужно оформлять как «обратную» реализацию. Покупатель возвращает продавцу собственный товар последнего, на который у покупателя отсутствует право собственности, поэтому реализации в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ у продавца не происходит. Стороны просто возвращаются на исходные позиции.
Далее рассмотрим, в каком порядке и в каком периоде обе стороны договора должны осуществить перерасчет налога на прибыль.
Корректировка налоговых обязательств
У продавца
Предположим, продавец в момент исполнения договора (например, в 2016 году) отразил полученную от покупателя выручку в составе доходов от реализации, уплатив с этой суммы налог на прибыль. После признания сделки недействительной (в 2018 году) ему необходимо исключить из доходов выручку, полученную за реализованный товар по недействительной сделке, тем самым устранив искажение налоговой базы.
В результате такой корректировки возникает переплата по налогу на прибыль, которую следует каким‑то образом оформить, то есть отразить в декларации по налогу на прибыль. Должна ли организация-продавец подавать «уточненку» за период, когда произошла реализация (2016 год), или можно произвести перерасчет налоговой базы в периоде обнаружения искажения (в 2018 году)?
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ действуют следующие правила корректировки налоговой базы в случае обнаружения ошибок (искажений).
При обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам, перерасчет проводится за период, в котором были совершены ошибки (то есть подается уточненная декларация).
Допускается проведение корректировки в периоде обнаружения ошибок (без подачи «уточненки») в случаях, когда:
– период совершения ошибки невозможно определить;
– допущенные искажения привели к излишней уплате налога.
Обратите внимание
ФНС в Письме от 28.11.2017 № СД-4-3/24087@ признала правомерным представление «уточненки» за прошедший налоговый период вследствие признания недействительности сделок по приобретению недвижимости. При этом она сослалась на п. 1 ст. 54 НК РФ, в силу которого организация может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период:
– в котором совершена ошибка;
– в котором выявлена ошибка.
Однако в арбитражной практике выработан несколько иной подход, обусловленный прежде всего тем, что в данном случае речь идет не об ошибках (искажениях), а о признании сделки недействительной.
В Определении ВС РФ от 26.03.2015 № 305‑КГ15-965 подтверждена обязанность налогоплательщика формировать доходы, связанные с реализацией товаров, в периоде их фактической реализации несмотря на то, что впоследствии договоры были признаны недействительными. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций; в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).
Для того чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде. Налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций.
Последующая переквалификация возникших правоотношений не может повлечь возникновения у сторон по договору обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2017 № 10АП-11012/2017 по делу № А41-15781/17, от 16.12.2015 № 09АП-53423/2015 по делу № А40-34270/15, где говорится следующее.
Признание сделки недействительной и последующая реституция сторон не могут повлечь возникновения у сторон по договору обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности, в связи с чем только после фактической реституции (возврата реализованного ранее имущества) налогоплательщик получает право отразить такой возврат в составе расходов или уменьшить налоговую базу того периода, в котором будут осуществлены операции по возврату.
Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Обратите внимание
По смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. В случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
У покупателя
После того, как сделка признан судом недействительной, покупатель должен возвратить имущество продавцу. Однако покупатель уже отразил при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с полученным имуществом. Эти расходы следует восстановить.
В отличие от продавца, покупатель как сторона, для которой признание сделки недействительной привело к занижению суммы налога к уплате, в силу положений п. 1 ст. 54 НК РФ вправе корректировать только налоговую базу в том периоде, когда он отражал расходы. Другого варианта у него нет.
Например, покупатель приобрел недвижимое имущество и учитывал его как основное средство. Позднее договор купли-продажи недвижимости был признан судом недействительным и имущество было возвращено продавцу. В этом случае (как указано в Письме Минфина России от 20.03.2015 № 03‑07‑11/15448) организация должна восстановить начисленную ранее амортизацию по возвращаемому основному средству (и амортизационную премию, если она применялась), после чего подать уточненные декларации за те периоды, в которых отражались указанные расходы.
Минфин, к сожалению, не уточняет, в каком периоде это нужно сделать, что очень важно. Ведь решение суда, которым сделка признана недействительной, может вступить в силу в одном отчетном (налоговом) периоде, а фактически имущество возвращено в другом периоде. Например, имущество приобретено в 2016 году, договор признан судом недействительным в 2017 году, а возвращено имущество продавцу в 2018 году.
В арбитражной практике есть примеры, когда судьи в подобных случаях приходили к такому выводу: отнесение затрат по договору в уменьшение облагаемой базы произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства и изменение налоговой и бухгалтерской отчетности может быть произведено им только при возникновении последствий признания сделки недействительной.
Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон в первоначальное положение) не может являться основанием для внесения изменений в декларации и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных ст. 252 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 12.05.2009 № Ф09-2876/09‑С3 по делу № А07-6358/2008‑А-ДГА[1]). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС ЗСО от 29.09.2011 по делу № А27-1750/2011.
Таким образом, по мнению арбитров, произвести корректировку налоговой базы предыдущих периодов и подать «уточненки» следует в том периоде, когда фактически произведена реституция (возврат имущества). Применительно к нашему примеру уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год следует подавать в 2018 году.
При этом, полагаем, во избежание налоговых рисков не стоит начислять амортизацию по ОС с того момента, когда суд признал сделку недействительной, и до момента, когда имущество возвращается продавцу.[1] Определением ВАС РФ от 28.09.2009 № ВАС-10263/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра постановления в порядке надзора.
Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»
