24 Апреля 2017Работник-предприниматель: риски и последствия (Комментарий к Определению ВС РФ от 27.02.2017 № 302 КГ17-382)

Е. П. Зобова
эксперт журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»

Определением от 27.02.2017 № 302‑КГ17-382 Верховный суд поставил точку в деле о создании схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в результате заключения ООО гражданско-правовых договоров с индивидуальными предпринимателями вместо оформления трудовых отношений. Важно, что все судебные инстанции были согласны с выводами, сделанными налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки.

Это дело интересно тем, что созданная организацией схема очень распространена в хозяйственной деятельности субъектов малого и среднего бизнеса. Соответственно, при поддержке высшей судебной инстанции налоговые органы будут увереннее руководствоваться представленным подходом при проведении всех последующих проверок. К чему надо быть готовым организациям и индивидуальным предпринимателям?

Как следует из материалов дела, ООО было проверено налоговиками за три года и привлечено к ответственности по ст. 120, 123, 126 НК РФ, а также были начислены пени, общая сумма санкций составила более 1 млн руб. Кроме этого, организация обязана выполнить функции налогового агента по НДФЛ – удержать и перечислить в бюджет налог из доходов налогоплательщиков, внести необходимые исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность организации.

Суды установили, что существенных нарушений процедуры проведения выездной проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено, досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Суть используемой схемы простая и широко известная: организация, вместо того чтобы нанимать работников и заключать с ними трудовые договоры, регистрировала граждан в качестве ИП и заключала с ними гражданско-правовые договоры на оказание услуг. Подробности следующие.

Основным видом деятельности организации является обработка отходов и лома цветных и черных металлов (ОКВЭД 51.57). Численность работников организации составляет один человек – директор, иные штатные единицы отсутствуют.

В проверенном налоговым органом периоде общество заключило с ИП договоры о предоставлении следующих видов услуг:

• переработка металлолома (14 предпринимателей);

• обслуживание, эксплуатация автотранспорта – автомобильного крана (1 предприниматель);

• бухгалтерский учет (2 предпринимателя);

• ведение кассовых операций (1 предприниматель);

• логистика, кассовые операции (1 предприниматель).

Отношения с контрагентами оформлялись договорами возмездного оказания услуг, выполнение работ (оказание услуг) – актами выполненных работ, выплата вознаграждения – расходными кассовыми ордерами.

В ходе проверки по итогам осмотра производственной базы ООО, допросов директора и ИП налоговый орган установил, что привлеченные по договорам возмездного оказания услуг физические лица, имеющие статус индивидуальных предпринимателей, на протяжении продолжительного периода времени ежедневно (кроме воскресенья) оказывали свои услуги в течение полного рабочего дня в соответствии с графиком приема лома металлов с 09:00 до 18:00 с перерывом на обед с 13:00 до 14:00. Для них были оборудованы рабочие места в отдельном помещении, установлена необходимая офисная техника, программное обеспечение, специальное оборудование.

Никакой иной деятельности эти ИП не осуществляли, а при расторжении договора об оказании услуг они прекращали свою предпринимательскую деятельность и снимались с регистрационного учета.

Все как один данные предприниматели применяли УСН с объектом налогообложения «доходы». Налоговую отчетность за них централизованно по телекоммуникационным каналам связи представлял директор ООО по доверенности.

В суд были также представлены протоколы допросов этих предпринимателей, в которых они сообщили, что инициатором их регистрации в качестве ИП выступал директор ООО, и это было условием заключения договоров на оказание услуг.

По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что между ООО и контрагентами, работавшими по договорам возмездного оказания услуг, фактически сложились трудовые отношения. Суды подчеркнули: налоговый орган сделал вывод о создании обществом схемы получения необоснованной налоговой выгоды не на основании отдельно установленных фактов, а по результатам анализа обнаруженных проверкой обстоятельств в их совокупности:

– договоры предусматривают систематическое исполнение услуг с их регулярной оплатой 1‑го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг;

– предмет договоров содержит четкое указание на специальности и профессии – бухгалтер, кассир, менеджер-логист, а также конкретный вид поручаемой работнику деятельности – прием, сортировка, хранение, отгрузка лома металлов;

– по договорам на бухгалтера, кассира, логиста (кассира), бригадира, слесаря возложена материальная ответственность за недостачу вверенного им имущества, а также за ущерб, возникший у заказчика в результате возмещения им ущерба иными лицами;

– во всех договорах предусмотрено условие об оказании услуг лично;

– размер вознаграждения каждого отдельного физического лица существенно не менялся или не был вовсе изменен;

– все договоры с физическими лицами заключались на календарный год или до окончания календарного года, по окончании календарного года или в начале года все договоры перезаключались.

Из приведенных обстоятельств налоговый орган сделал вывод, с которым согласились все судебные инстанции: действительным экономическим смыслом деятельности привлекаемых обществом предпринимателей являлось осуществление трудовой деятельности в качестве наемных работников. Данная схема квалифицирована налоговым органом как направленная на получение ООО необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанностей налогового агента по НДФЛ (исчисление налога, удержание и перечисление налога в установленные законом сроки).

К сведению

В данном деле речь шла только об НДФЛ, налоговики не проверяли полноту и правильность начисления страховых взносов. Если бы проверка охватывала периоды начиная с 2017 года, то еще были бы доначислены страховые взносы, соответственно, сумма доначислений оказалась бы существенно больше. Кстати, ПФР и ФСС проверяли это ООО до налогового органа и не установили нарушений в деятельности общества при заключении договоров оказания услуг.

Отметим признаки, по которым судьи разграничивают трудовой договор и гражданско-правовой, например договор подряда (ст. 702 ГК РФ) или договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ). Указанные гражданско-правовые договоры имеют сходство с трудовым договором, так как предполагают осуществление определенной деятельности или действий, но для них характерны и значительные отличия:

• выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность организации;

• трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность;

• согласно трудовому договору работник выполняет работы определенного рода, а не разовое задание заказчика.

Судьи сделали вывод, что само по себе наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.

Таким образом, по результатам проверки гражданско-правовые договоры с ИП были переквалифицированы в трудовые, на ООО возложены обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ с доходов предпринимателей, применяющих УСН, а также наложены штрафные санкции и начислены пени.

Однако в решении ничего не сказано о самих ИП, тех самых работниках, которые теперь попали в достаточно сложную ситуацию. До проведения налоговой проверки отчетность по УСН за предпринимателей сдавал директор ООО (конечно, не он сам, а его бухгалтеры). Соответственно, можно предположить, что и уплата налогов и страховых взносов в ПФР за них тоже осуществлялась централизованно.

Теперь после неудачного судебного обжалования решения налогового органа эти физические лица по‑прежнему остаются индивидуальными предпринимателями, но ООО с выплаченных им доходов должно удержать НДФЛ. Если организация не сможет удержать НДФЛ, поскольку не будет больше выплачивать никакие доходы, то она сообщит об этом в налоговый орган, который сам выставит требование физическим лицам. При этом прекращение статуса ИП не освобождает физлиц от налоговых обязательств, в данном случае – по НДФЛ.

Можно, конечно, задаться вопросом: почему результаты проверки должны отразиться на ИП, если проверка проводилась в отношении организации? Судьи ответили: выездная налоговая проверка проводилась в отношении общества, в результате которой сделаны выводы, что между ООО и контрагентами по договорам возмездного оказания услуг фактически сложились трудовые отношения. При этом физические лица в рамках мероприятий налогового контроля допрошены в качестве свидетелей, протоколы допросов соответствуют требованиям ст. 90 НК РФ, свидетелям разъяснены их права и обязанности, предусмотренные НК РФ, а также права, предусмотренные ст. 51 Конституции РФ.

Но как же тогда быть с суммами налога, уплаченными в связи с применением УСН за проверенные периоды? Получается, что физические лица как «упрощенцы» доходов не получали, все уплаченные суммы единого «упрощенного» налога являются переплатой, ведь не могут же одни и те же доходы облагаться и НДФЛ, и налогом при УСН? Судьи уточнили, что никакого двойного налогообложения в данном случае нет. Физические лица не лишены возможности уточнить свои налоговые обязательства по налогу при УСН путем подачи уточненных налоговых деклараций.

Таким образом, с учетом вынесенного судьями решения ИП должны уплатить НДФЛ, сдать уточненные декларации по УСН и вернуть переплату по единому налогу (важно не пропустить срок возврата налога). А если учесть, что при наличии данного решения ООО в лице директора больше в них не заинтересовано, то реальное положение этих граждан совсем незавидное.

Источник: Журнал «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»