Меню

Актуально









Публикация

10 Января 2017Проект ПБУ об основных средствах


А. В. Анищенко

эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Помнится, несколько лет назад налогоплательщики обращались к Президенту РФ с просьбой поспособствовать сближению правил налогового и бухгалтерского учета, и шансы на это были.

Увы, остановить «тяжелую поступь» Минфина в плане превращения РСБУ в МСФО не удалось. Начиналось все с неприятных, но некритичных изменений, таких как появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[1], не самых важных – например, введение оценочных обязательств. Теперь, видимо, пришло время для коренной ломки.

Проект ПБУ об основных средствах, который планируется запустить в эксплуатацию с 2018 года (далее – ПБУ), окончательно разводит бухгалтерский и налоговый учет в России в разные стороны. Похоже, большинству бухгалтеров вообще придется переучиваться.

Что такое основное средство?

Во-первых, определение есть в п. 4 ПБУ.

К сведению

Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду, в МСФО не признается основными средствами, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

Это еще не все. Дополнительные основания признания актива основным средством прописаны в п. 9 ПБУ:

– уверенность, что понесенные затраты обеспечат получение экономических выгод компанией в будущем в течение продолжительного периода;

– сумма понесенных на приобретение актива затрат может быть определена.

Актив, характеризующийся совокупностью первых трех признаков, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию или находится в незавершенном состоянии на любой стадии его создания. (К каким последствиям это приведет в плане исчисления налога на имущество, полагаем, объяснять не стоит.)

Единство во множестве

Грубо говоря, при наличии одного физического объекта в учете может появиться сразу несколько основных средств! Это следует из п. 10 ПБУ.

Единица учета основных средств – существенная часть их стоимости, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод в компании. Причем единица учета определяется вне зависимости от возможности физического обособления объекта имущества.

Единицами учета основных средств могут быть:

  • физически обособленные объекты имущества;

  • запчасти и другие элементы физически обособленных объектов имущества, подлежащие замене через продолжительные периоды;

  • проводимые через продолжительные периоды плановые ремонты;

  • проводимые через продолжительные периоды техосмотры и техобслуживания;

  • иные объекты.

Нетрудно предположить, что по какому-нибудь сложному оборудованию можно одновременно иметь, например, четыре самостоятельных (!) объекта учета основных средств:

– корпус или каркас с принадлежностями или рабочим оборудованием;

– двигатель, если он подлежит периодической замене;

– стоимость планового ремонта этого оборудования;

– стоимость дорогостоящего техосмотра этого оборудования.

А для инвентаризации просто предлагается создавать «инвентарные объекты», в которые компоновать указанные основные средства как непосредственно связанные друг с другом. При этом п. 11 ПБУ разрешает в случае изменения обстоятельств изменять и единицы учета.

Основное средство начинает существовать в качестве актива ровно в тот момент, когда компания понесла затраты, связанные с его приобретением.

При этом предоплата затратами не считается, зато считаются затратами компании выпуск акций, увеличение уставного капитала и получение имущества от учредителей безвозмездно.

Обратите внимание

Приобретением основных средств считается не только покупка готовых объектов или объектов, требующих монтажа, но и приобретение сырья, материалов, комплектующих, запчастей и другие аналогичных объектов, необходимых для создания и улучшения ОС.

Амортизация

Что, собственно говоря, создает временные или постоянные разницы в бухгалтерском учете при эксплуатации основных средств? Да, правильно – несовпадение сумм амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Так вот, при использовании правил рассматриваемого ПБУ добиться совпадения сумм налоговой и бухгалтерской амортизации будет крайне сложно, если вообще возможно. У этого несколько причин.

Первая причина

Первая причина – принцип формирования стоимости основного средства, определенный ПБУ, в корне отличается от подхода, принятого в налоговом учете.

В пункте 15 ПБУ установлено, что затраты, непосредственно обеспечивающие получение основных средств, включаются в их себестоимость при соблюдении условий признания, указанных в п. 9 ПБУ, независимо от того, понесены ли эти затраты до или после начала эксплуатации основного средства.

Вторая причина

Вторая причина – несовпадение правил формирования стоимости основных средств в важных деталях.

Так, в п. 16 ПБУ предусмотрено, что в состав стоимости основных средств в обязательном порядке включается величина оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, возникшего у организации в связи с получением ею ОС. Это величина, которая не предусмотрена при формировании стоимости основного средства в налоговом учете со знаком «+».

С другой стороны, у основного средства в бухгалтерском учете появляется неамортизируемая величина: расчетная сумма, которую компания получила бы при выбытии основного средства (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие, как если бы ОС уже достигло конца срока амортизации и состояния, характерного для данного момента. Эта величина не предусмотрена при формировании стоимости основного средства в налоговом учете со знаком «-».

Правда, в п. 40 ПБУ предусмотрена возможность приравнять неамортизируемую величину основного средства к нулю. Это можно сделать, если:

– не ожидается поступлений от выбытия основного средства или его части в конце срока амортизации;

– ожидаемая к поступлению сумма не является существенной;

– ожидаемая к поступлению сумма не может быть опреде­лена.

Отдельно отметим пусконаладочные работы. В соответствии с п. 14 ПБУ к созданию объекта относятся пусконаладочные работы, проверка надлежащего функционирования (тестирование) основного средства с целью ввода его в эксплуатацию. В пункте 21 ПБУ уточняется, что если в ходе пусконаладочных работ были получены материальные ценности, которые можно продать (или иначе выгодно использовать), затраты на такое тестирование включаются в себестоимость ОС за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей. В случае продажи полученных ценностей до начала амортизации основного средства его себестоимость корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи этих ценностей, уменьшенной на сумму расходов на продажу, и учтенной ранее расчетной стоимостью этих ценностей.

В налоговом учете соответствующий вопрос не урегулирован, но судьи склоняются к тому, что стоимость пусконаладочных работ можно признавать единовременно на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановление ФАС МО от 01.09.2009 № КА-А40/8619-09 по делу № А40-82453/08‑35‑366).

Если продавец основного средства предоставляет покупателю скидку, она влияет на стоимость объекта (первоначальная стоимость ОС будет меньше). А вот если объект приобретается в рассрочку или с отсрочкой, то первоначальная стоимость основного средства учитывается так, как будто никакой рассрочки или отсрочки нет. А превышение стоимости объекта из-за предоставленной рассрочки или отсрочки учитывается в качестве процентов и в стоимость объекта не включается.

Третья причина

Третья причина – несовпадение моментов начала и прекращения начисления амортизации.

Согласно новому ПБУ амортизация начинает начисляться с момента, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в состояние, пригодное для его использования, если для ввода его в эксплуатацию не требуется существенных затрат. Если момент готовности наступил в отчетном периоде, то при начислении амортизации за этот период принимается в расчет время, истекшее после момента готовности до конца отчетного периода.

А в п. 4 ст. 259 НК РФ сказано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации, по норме п. 52 ПБУ, прекращается или при списании основного средства из состава активов, или при переквалификации основного средства в долгосрочные активы к продаже или иные активы. Точный момент прекращения начисления амортизации не установлен.

В налоговом учете в силу п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Отметим, что в случае консервации основного средства в бухгалтерском учете по правилам нового ПБУ начисление амортизации не прекращается.

В налоговом учете – в п. 3 ст. 256 НК РФ – предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества исключаются как основные средства, переведенные по решению руководства компании на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, так и находящиеся по решению руководства компании на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Четвертая причина

Сумма амортизации в бухгалтерском учете может быть пересмотрена в конце года.

Как указано в п. 42 ПБУ, срок амортизации, неамортизируемая величина и способ амортизаци основного средства определяются перед началом начисления амортизации.

Однако параметры амортизации подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений в том отчетном периоде, в котором произошли, но с учетом следующего.

Амортизация за отчетный год начисляется с учетом изменений ее параметров в конце отчетного года. Причем если сумма амортизации, подлежащая начислению за отчетный год, в результате изменений ее параметров оказалась меньше ранее начисленной амортизации за промежуточные периоды этого же года, такие начисленные суммы соответствующим образом корректируются.

Последующая оценка

Стоит рассказать еще об одной новации из данного ПБУ, которая будет непривычной для наших бухгалтеров.

В пункте 25 ПБУ предполагается, что основные средства будут оцениваться на отчетную дату по балансовой стоимости. При этом компания имеет право в отношении каждой группы ОС выбрать одну из двух моделей учета – или с переоценкой, или без переоценки.

Модель с переоценкой нашим бухгалтерам хорошо знакома, хотя, например, в отличие от ПБУ 6/01 новое ПБУ предусматривает, что при использовании модели учета основных средств с переоценкой пересчет их себестоимости и накопленной амортизации на дату переоценки можно производить разными способами:

– пропорциональным способом;

– способом изменения амортизации;

– способом обнуления амортизации.

При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость основных средств при их признании, и суммы начисленной амортизации впоследствии не изменяются. Но есть исключение: если меняется расчетная величина оценочного обязательства по будущему демонтажу и утилизации основного средства и восстановлению окружающей среды, включенная в себестоимость ОС при его признании, такое изменение меняет себестоимость основного средства.

А теперь – к главному. Можно выбрать модель с переоценкой, можно выбрать модель без переоценки, но нельзя избежать проверки стоимости основного средства на обесценение.

Компания должна проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном МСФО.

Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости основного средства и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель – накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости основного средства. При списании основного средства все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости ОС.

Объект основных средств обесценивается, если его балансовая стоимость (первоначальная стоимость за вычетом амортизации) превосходит возмещаемую стоимость. Признаки обесценения, процедуры проверки, расчета стоимости и порядок признания убытков от обесценения прописаны в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Возмещаемая стоимость является наибольшей из двух величин:

– справедливая стоимость объекта за вычетом расходов на продажу;

– ценность его использования, то есть дисконтированная прогнозная величина ожидаемых денежных потоков от использования актива до конца срока его службы.

При отражении результатов проверки на обесценение, если оно имело место, учитываются результаты положительной переоценки основного средства, если компания выбрала для данного объекта модель учета с переоценкой. (Грубо говоря, например, уменьшение стоимости ОС в результате обесценения может закрываться ранее отраженным приростом стоимости при переоценке.)

Очевидно, что механизмы переоценки и проверки обесценения отличаются друг от друга тем, что результаты переоценки могут быть как положительными, так и отрицательными. Но в любом случае они отражаются в бухгалтерском учете. А результаты проверки на обесценение основного средства отражаются в учете, только если это обесценение имеет место.


[1] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Источник: Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»



Последние публикации

19 Октября 2017

Льготу по налогу на имущество организаций можно применить не ко всему движимому имуществу, принятому на учет после 1 января 2013 года

Минфин России разъяснил, что движимым имуществом в целях применения льготы по налогу на имущество организаций признаются объекты технологического оборудования, учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с ПБУ 6/01, которые могут быть использованы по своему функциональному назначению вне объекта недвижимого имущества.

Риск-ориентированный подход и области его применения

Риск-ориентированный подход (далее — РОП) в контрольно-надзорной деятельности набирает все большую популярность. Ярким примером служит программа реформирования работы федеральных министерств и ведомств, распространяющая РОП на все виды надзора. Данный подход предполагает концентрацию ограниченных ресурсов государства в зонах максимального риска для предотвращения вреда охраняемым законом ценностям и одновременно снижение административной нагрузки на добросовестных хозяйствующих субъектов. О том, как возник РОП, какова его сущность, методы, приемы, а также о возможных областях его применения – далее в статье.

Сотрудник-инвалид: гарантии и компенсации

В любой организации может случиться так, что работник после заболевания или травмы принесет работодателю справку об инвалидности, либо на работу может быть принят инвалид. В связи с тем, что инвалиды – это особая категория работников, в данной статье расскажем, какие гарантии и компенсации им положены.

18 Октября 2017

Подготовка к составлению годовой бухгалтерской отчетности

Несмотря на то, что за окном лишь октябрь, мы посчитали необходимым опубликовать статью, посвященную мероприятиям, направленным на подготовку учреждений к составлению форм бухгалтерской отчетности. Показатели бухгалтерского (бюджетного) учета должны содержать достоверные данные финансово-экономической деятельности учреждения, которые отражаются в формах бухгалтерской отчетности. За искажение показателей отчетных бухгалтерских форм законодательством РФ, равно как и за представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, предусмотрена административная ответственность (ст. 15.11, 15.15.6 КоАП РФ).

Помогут ли предпринимателям новые правила для проверяющих органов?

С октября вступили в силу новые правила проведения плановых проверок бизнеса. Сотрудники пяти контрольно-надзорных ведомств могут задавать предпринимателям только те вопросы, что внесены в чек-лист. Однако запреты и ограничения можно обойти: практика показывает, что и предыдущие послабления для бизнесменов не становились препятствием для контролеров.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Октябрь 2017

20 Октября Встреча-семинар с судьей Арбитражного суда. Корпоративное право: актуальные вопросы судебной практики Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

23 - 26 Октября Главный бухгалтер: новое в бухгалтерском учете и налогообложении. Гражданско-правовые аспекты деятельности бухгалтера Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

23 - 27 Октября Договорная работа - правовое регулирование Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

24 - 27 Октября Изменения законодательства в сфере долевого строительства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

25 - 28 Октября Договорные отношения в электроэнергетике Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

25 - 27 Октября Арбитражный процесс. Практика ведения судебных споров в свете реформы процессуального законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

30 Октября - 01 Ноября Организация работы административно-хозяйственной службы предприятия Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

30 Октября - 03 Ноября Корпоративное право: новеллы законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Учетная политика предприятия на 2017 год

Сдача электронной декларации по НДС 2017 онлайн через интернет

Бухгалтерия онлайн позволяет вести тестирование и подготовку отчетности бесплатно

1с электронная отчетность

 



Налоговые новости

20 Октября 2017

До конца 2018 года высшие должностные лица будут получать пониженную на 10% зарплату

Оказание услуг общепита с использованием передвижных объектов не подпадает под ЕНВД

Вычет по НДС на основании одного счета-фактуры разрешается производить частями в разных налоговых периодах

Налоговики привели пример заполнения расчета по форме 6-НДФЛ в случае выплаты премии после увольнения сотрудника

За возвратом из ФСС переплаты по "старым" взносам, возникшей после 1 января, можно пойти в налоговую

Внесены поправки в Единый план счетов для организаций госсектора

19 Октября 2017

Данные о розничных продажах алкоголя необходимо фиксировать в ЕГАИС независимо от применения ККТ

При продаже доли в квартире имущественный налоговый вычет по НДФЛ предоставляется в размере 1 млн руб.

Расходы на электронный авиабилет можно учесть, даже если на посадочном талоне нет штампа

Налоговая служба сообщила, на какой именно электронный адрес направляет юрлицам документы

Правительством РФ определено количество праздничных дней отдыха в 2018 году

18 Октября 2017

В рамках договора ссуды может быть предусмотрено возмещение налогов

Готовятся изменения формы декларации по земельному налогу

ФНС доработала проект, уточняющий форму уведомления о контролируемых сделках

Уголовная ответственность за фальсификацию документов учета и отчетности финансовой организации может быть ужесточена

читать все Новости