Меню

Актуально









Публикация

10 Января 2017Проект ПБУ об основных средствах


А. В. Анищенко

эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Помнится, несколько лет назад налогоплательщики обращались к Президенту РФ с просьбой поспособствовать сближению правил налогового и бухгалтерского учета, и шансы на это были.

Увы, остановить «тяжелую поступь» Минфина в плане превращения РСБУ в МСФО не удалось. Начиналось все с неприятных, но некритичных изменений, таких как появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[1], не самых важных – например, введение оценочных обязательств. Теперь, видимо, пришло время для коренной ломки.

Проект ПБУ об основных средствах, который планируется запустить в эксплуатацию с 2018 года (далее – ПБУ), окончательно разводит бухгалтерский и налоговый учет в России в разные стороны. Похоже, большинству бухгалтеров вообще придется переучиваться.

Что такое основное средство?

Во-первых, определение есть в п. 4 ПБУ.

К сведению

Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду, в МСФО не признается основными средствами, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

Это еще не все. Дополнительные основания признания актива основным средством прописаны в п. 9 ПБУ:

– уверенность, что понесенные затраты обеспечат получение экономических выгод компанией в будущем в течение продолжительного периода;

– сумма понесенных на приобретение актива затрат может быть определена.

Актив, характеризующийся совокупностью первых трех признаков, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию или находится в незавершенном состоянии на любой стадии его создания. (К каким последствиям это приведет в плане исчисления налога на имущество, полагаем, объяснять не стоит.)

Единство во множестве

Грубо говоря, при наличии одного физического объекта в учете может появиться сразу несколько основных средств! Это следует из п. 10 ПБУ.

Единица учета основных средств – существенная часть их стоимости, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод в компании. Причем единица учета определяется вне зависимости от возможности физического обособления объекта имущества.

Единицами учета основных средств могут быть:

  • физически обособленные объекты имущества;

  • запчасти и другие элементы физически обособленных объектов имущества, подлежащие замене через продолжительные периоды;

  • проводимые через продолжительные периоды плановые ремонты;

  • проводимые через продолжительные периоды техосмотры и техобслуживания;

  • иные объекты.

Нетрудно предположить, что по какому-нибудь сложному оборудованию можно одновременно иметь, например, четыре самостоятельных (!) объекта учета основных средств:

– корпус или каркас с принадлежностями или рабочим оборудованием;

– двигатель, если он подлежит периодической замене;

– стоимость планового ремонта этого оборудования;

– стоимость дорогостоящего техосмотра этого оборудования.

А для инвентаризации просто предлагается создавать «инвентарные объекты», в которые компоновать указанные основные средства как непосредственно связанные друг с другом. При этом п. 11 ПБУ разрешает в случае изменения обстоятельств изменять и единицы учета.

Основное средство начинает существовать в качестве актива ровно в тот момент, когда компания понесла затраты, связанные с его приобретением.

При этом предоплата затратами не считается, зато считаются затратами компании выпуск акций, увеличение уставного капитала и получение имущества от учредителей безвозмездно.

Обратите внимание

Приобретением основных средств считается не только покупка готовых объектов или объектов, требующих монтажа, но и приобретение сырья, материалов, комплектующих, запчастей и другие аналогичных объектов, необходимых для создания и улучшения ОС.

Амортизация

Что, собственно говоря, создает временные или постоянные разницы в бухгалтерском учете при эксплуатации основных средств? Да, правильно – несовпадение сумм амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Так вот, при использовании правил рассматриваемого ПБУ добиться совпадения сумм налоговой и бухгалтерской амортизации будет крайне сложно, если вообще возможно. У этого несколько причин.

Первая причина

Первая причина – принцип формирования стоимости основного средства, определенный ПБУ, в корне отличается от подхода, принятого в налоговом учете.

В пункте 15 ПБУ установлено, что затраты, непосредственно обеспечивающие получение основных средств, включаются в их себестоимость при соблюдении условий признания, указанных в п. 9 ПБУ, независимо от того, понесены ли эти затраты до или после начала эксплуатации основного средства.

Вторая причина

Вторая причина – несовпадение правил формирования стоимости основных средств в важных деталях.

Так, в п. 16 ПБУ предусмотрено, что в состав стоимости основных средств в обязательном порядке включается величина оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке, возникшего у организации в связи с получением ею ОС. Это величина, которая не предусмотрена при формировании стоимости основного средства в налоговом учете со знаком «+».

С другой стороны, у основного средства в бухгалтерском учете появляется неамортизируемая величина: расчетная сумма, которую компания получила бы при выбытии основного средства (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие, как если бы ОС уже достигло конца срока амортизации и состояния, характерного для данного момента. Эта величина не предусмотрена при формировании стоимости основного средства в налоговом учете со знаком «-».

Правда, в п. 40 ПБУ предусмотрена возможность приравнять неамортизируемую величину основного средства к нулю. Это можно сделать, если:

– не ожидается поступлений от выбытия основного средства или его части в конце срока амортизации;

– ожидаемая к поступлению сумма не является существенной;

– ожидаемая к поступлению сумма не может быть опреде­лена.

Отдельно отметим пусконаладочные работы. В соответствии с п. 14 ПБУ к созданию объекта относятся пусконаладочные работы, проверка надлежащего функционирования (тестирование) основного средства с целью ввода его в эксплуатацию. В пункте 21 ПБУ уточняется, что если в ходе пусконаладочных работ были получены материальные ценности, которые можно продать (или иначе выгодно использовать), затраты на такое тестирование включаются в себестоимость ОС за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей. В случае продажи полученных ценностей до начала амортизации основного средства его себестоимость корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи этих ценностей, уменьшенной на сумму расходов на продажу, и учтенной ранее расчетной стоимостью этих ценностей.

В налоговом учете соответствующий вопрос не урегулирован, но судьи склоняются к тому, что стоимость пусконаладочных работ можно признавать единовременно на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановление ФАС МО от 01.09.2009 № КА-А40/8619-09 по делу № А40-82453/08‑35‑366).

Если продавец основного средства предоставляет покупателю скидку, она влияет на стоимость объекта (первоначальная стоимость ОС будет меньше). А вот если объект приобретается в рассрочку или с отсрочкой, то первоначальная стоимость основного средства учитывается так, как будто никакой рассрочки или отсрочки нет. А превышение стоимости объекта из-за предоставленной рассрочки или отсрочки учитывается в качестве процентов и в стоимость объекта не включается.

Третья причина

Третья причина – несовпадение моментов начала и прекращения начисления амортизации.

Согласно новому ПБУ амортизация начинает начисляться с момента, когда основное средство доставлено до места его использования и приведено в состояние, пригодное для его использования, если для ввода его в эксплуатацию не требуется существенных затрат. Если момент готовности наступил в отчетном периоде, то при начислении амортизации за этот период принимается в расчет время, истекшее после момента готовности до конца отчетного периода.

А в п. 4 ст. 259 НК РФ сказано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации, по норме п. 52 ПБУ, прекращается или при списании основного средства из состава активов, или при переквалификации основного средства в долгосрочные активы к продаже или иные активы. Точный момент прекращения начисления амортизации не установлен.

В налоговом учете в силу п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Отметим, что в случае консервации основного средства в бухгалтерском учете по правилам нового ПБУ начисление амортизации не прекращается.

В налоговом учете – в п. 3 ст. 256 НК РФ – предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества исключаются как основные средства, переведенные по решению руководства компании на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, так и находящиеся по решению руководства компании на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Четвертая причина

Сумма амортизации в бухгалтерском учете может быть пересмотрена в конце года.

Как указано в п. 42 ПБУ, срок амортизации, неамортизируемая величина и способ амортизаци основного средства определяются перед началом начисления амортизации.

Однако параметры амортизации подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений в том отчетном периоде, в котором произошли, но с учетом следующего.

Амортизация за отчетный год начисляется с учетом изменений ее параметров в конце отчетного года. Причем если сумма амортизации, подлежащая начислению за отчетный год, в результате изменений ее параметров оказалась меньше ранее начисленной амортизации за промежуточные периоды этого же года, такие начисленные суммы соответствующим образом корректируются.

Последующая оценка

Стоит рассказать еще об одной новации из данного ПБУ, которая будет непривычной для наших бухгалтеров.

В пункте 25 ПБУ предполагается, что основные средства будут оцениваться на отчетную дату по балансовой стоимости. При этом компания имеет право в отношении каждой группы ОС выбрать одну из двух моделей учета – или с переоценкой, или без переоценки.

Модель с переоценкой нашим бухгалтерам хорошо знакома, хотя, например, в отличие от ПБУ 6/01 новое ПБУ предусматривает, что при использовании модели учета основных средств с переоценкой пересчет их себестоимости и накопленной амортизации на дату переоценки можно производить разными способами:

– пропорциональным способом;

– способом изменения амортизации;

– способом обнуления амортизации.

При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость основных средств при их признании, и суммы начисленной амортизации впоследствии не изменяются. Но есть исключение: если меняется расчетная величина оценочного обязательства по будущему демонтажу и утилизации основного средства и восстановлению окружающей среды, включенная в себестоимость ОС при его признании, такое изменение меняет себестоимость основного средства.

А теперь – к главному. Можно выбрать модель с переоценкой, можно выбрать модель без переоценки, но нельзя избежать проверки стоимости основного средства на обесценение.

Компания должна проверять основные средства на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном МСФО.

Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости основного средства и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель – накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости основного средства. При списании основного средства все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости ОС.

Объект основных средств обесценивается, если его балансовая стоимость (первоначальная стоимость за вычетом амортизации) превосходит возмещаемую стоимость. Признаки обесценения, процедуры проверки, расчета стоимости и порядок признания убытков от обесценения прописаны в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Возмещаемая стоимость является наибольшей из двух величин:

– справедливая стоимость объекта за вычетом расходов на продажу;

– ценность его использования, то есть дисконтированная прогнозная величина ожидаемых денежных потоков от использования актива до конца срока его службы.

При отражении результатов проверки на обесценение, если оно имело место, учитываются результаты положительной переоценки основного средства, если компания выбрала для данного объекта модель учета с переоценкой. (Грубо говоря, например, уменьшение стоимости ОС в результате обесценения может закрываться ранее отраженным приростом стоимости при переоценке.)

Очевидно, что механизмы переоценки и проверки обесценения отличаются друг от друга тем, что результаты переоценки могут быть как положительными, так и отрицательными. Но в любом случае они отражаются в бухгалтерском учете. А результаты проверки на обесценение основного средства отражаются в учете, только если это обесценение имеет место.


[1] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Источник: Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»



Последние публикации

18 Января 2018

Если работница хочет перенести декрет на начало 2018 года

Сотрудница, получив больничный лист по беременности и родам в конце этого года, может решить уйти в декретный отпуск в начале следующего. Работодатель обязан предоставить ей более поздний отпуск по ее заявлению. Только не надо забывать, что для расчета пособия по беременности и родам нужно взять уже другой расчетный период. И поэтому сумма пособия может получиться больше.

Указание в платежке на уплату НДФЛ реквизитов организации вместо обособленного подразделения не приведет к штрафу

Налоговики уточнили, что неправильное указание реквизитов обособленного подразделения организации не предусмотрено в качестве основания для признания неисполненной обязанности по уплате налога в бюджетную систему РФ.

Налоговики разъяснили, как учитываются затраты при добровольном переходе с УСН на ОСН

Так, если организация добровольно переходит на общий режим налогообложения, то остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода будет равна нулю. Кроме того, если в период применения УСН организация с целью дальнейшей перепродажи приобрела и оплатила товар, который не был реализован в период применения спецрежима, то она вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение данных товаров в периоде их реализации.

17 Января 2018

Расходы на экспресс-доставку документов

Иногда в процессе хозяйственной деятельности может возникнуть необходимость срочной доставки важных документов, например, в другой регион. При этом из числа возможных вариантов, разумеется, выбирается наиболее надежный и быстрый способ. В данной статье мы рассмотрим вопросы учета затрат на экспресс-доставку документов.

Минфин: в каких случаях не платят НДФЛ и взносы с путевок в лагеря для детей работников

Ведомство напомнило о некоторых условиях, выполняя которые организация вправе не исчислять данные обязательные платежи со стоимости санаторно-курортных путевок в детские лагеря.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Январь 2018

22 - 26 Января Перспективы развития и практические вопросы сметного нормирования с учетом положений новых методик ценообразования в строительстве Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

24 - 26 Января Исполнительное производство - новое в законодательстве Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

29 Января - 02 Февраля Внешнеэкономическая деятельность на предприятии. Таможенное и валютное регулирование Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

Февраль 2018

05 - 10 Февраля Готовимся к предстоящей проверке Росприроднадзором Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

05 - 08 Февраля Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве в свете последних разъяснений Минфина РФ и ФНС Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

06 - 09 Февраля Изменения законодательства в сфере долевого строительства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

08 - 09 Февраля Разработка и реализация инвестиционных программ регулируемых организаций в сфере теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения Москва, ЦНТИ Прогресс

11 - 15 Февраля Валютное регулирование и валютный контроль Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

18 Января 2018

Максимальный размер пени за долги по налогам решили ограничить

Силуанов пообещал не повышать налоговую нагрузку в ближайшие годы

В текущем году преемники реорганизованного юрлица являются его налоговыми агентами по НДФЛ

Фактический адрес продавца или покупателя можно внести в допстроки счета-фактуры

В новой декларации по ЕНВД будет предусмотрена возможность отразить расходы на приобретение ККТ нового типа

17 Января 2018

Зачет переплаты по налогу в счет погашения долга по пеням может быть произведен в любое время

Готовятся поправки в формы бухотчетности организаций

Налогоплательщики на УСН не уплачивают налог на имущество в отношении жилой недвижимости

При реализации ценных бумаг, полученных для увеличения чистых активов, расходы учесть нельзя

С 15 января 2018 года пользователям доступен новый программный сервис Банка России - "Конструктор платежных поручений"

Счётная палата предложила объединить ПФР, ФОМС и ФСС в единый фонд

16 Января 2018

Работающим пенсионерам хотят проиндексировать пенсии в июле 2018 года

К кому придут с проверкой в 2018 году: Генпрокуратура опубликовала сводный план

Если сотрудник вернулся после увольнения, то базу по взносам нужно считать с учетом старых выплат

Возможно, работодателям станет легче увольнять сотрудников за появление на работе в нетрезвом виде

читать все Новости