31 Января 2017Поощряем по итогам года

Л. А. Евстратова
эксперт журнала «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение»

Целый год предприятие промышленности производило продукцию, получая от этого выгоду. По итогам отчетного периода партнеры, сотрудники компании, розничные покупатели вправе надеяться на новогодний подарок. В коммерческих отношениях под подарками подразумеваются скидки, бонусы, премии и иные выплаты, которые приводят к увеличению экономических выгод для участников хозяйственной деятельности. Предлагаем читателям вспомнить, какие же поощрения возможны со стороны производителя продукции.

Поощряем оптовиков и дилеров

Наша схема основывается на обычаях делового оборота и необходимости разграничения поощрений в различных ситуациях. Читатель может использовать иную классификацию, но в статье будем использовать данные термины в том значении, в котором они представлены выше.

Начнем со скидки. Если она предоставляется по итогам года, то решение об этом принимается исходя из объема состоявшихся дилерам и оптовикам отгрузок. Скидка должна уменьшать цену отгруженной продукции, только возникает вопрос, когда именно. Представим два возможных варианта: скидка уменьшает цену отгрузок за отчетный период или же снижается цена продажи продукции в следующем году.

По итогам года решено предоставить оптовику скидку в размере 10% стоимости проданной продукции (118 млн руб. (с НДС)). Таким образом, скидка составила 11,8 млн руб. (с НДС). В следующем году (за промежуточный отчетный период) этому оптовику отгружено продукции на сумму 59 млн руб. (с НДС).

Вариант 1. Скидка уменьшает отраженную в прошедшем году реализацию.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Вариант 2. Скидка уменьшает отраженную в следующем году реализацию.

Какой же вариант из представленных выше выбрать читателю? Ответ зависит от того, существенна ли скидка. При положительном ответе предоставленная по окончании отчетного периода скидка является событием после отчетной даты. Правила отражения события после отчетной даты прописаны в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», которое допускает возникновение необходимости корректировать отраженную ранее выручку на сумму скидки. В таком случае более уместно будет остановиться на первом варианте учета.

Между тем предприятия промышленности – не торговые организации. Они не могут предоставлять 50%-ные скидки на одни товары за счет наценки на другие. Поэтому скидки у производителей, как правило, предоставляются в пределах уровня существенности (5 – 10% выручки), к тому же не по всем видам продукции. Поэтому такую скидку можно условно приравнять к несущественным событиям после отчетной даты, что позволяет уже в следующем отчетном периоде отразить ретроскидку. То есть логичен второй вариант проводок. Правда, нарушается взаимосвязь предоставленного поощрения с ценообразованием продукции, за которую полагается скидка, так как последняя уменьшает цену продаж периода, к которому не имеет прямого отношения.

Премия, в отличие от скидок, не меняет цену реализуемой продукции, а учитывается отдельно. При этом не обязательно, чтобы вознаграждения выплачивались покупателю деньгами. Они могут скорректировать задолженность покупателя, особенно если речь идет о долгосрочном контракте на поставку.

Изменим условия предыдущего примера: по итогам года производитель решил порадовать оптовика премией в размере 10% стоимости приобретенной последним готовой продукции, которая фактически уменьшила задолженность оптовика, оплатившего 75% приобретенной в рассрочку продукции.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

    *
Для производителя продукции источником премии будет счет учета прочих доходов, так как премия не влияет на себестоимость и не имеет отношения к другим расходам по обычным видам деятельности (в частности, к расходам на продажу).

Бонус в контексте данной статьи является разновидностью премии, которая предоставляется «на будущее». Причем предоставляется он за прошлые заслуги, но рассчитываться может как по прежним достижениям, так и по текущим результатам. В частности, в зависимости от объема купленной продукции дилер имеет право на определенный процент премии, которая рассчитывается в абсолютном выражении уже исходя из отгрузок продукции того периода, когда покупатель получает бонус.

Изменим условия примера 1: производитель продукции по итогам года решил предоставить бонус оптовику – 10% стоимости продукции, которая будет приобретена им в следующем году (ее первоначальная стоимость – 59 млн руб.). Напомним: бонус предоставляется исходя из закупок прошлого года, в котором выручка от реализации оптовику продукции составила 118 млн руб., включая НДС – 18 млн руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Иногда при окончательном расчете между сторонами выясняется, что производитель выплатил дилеру излишние суммы премий (или иначе поощрил посредством скидок). В связи с этим делается перерасчет по возврату премий. Излишне выплаченные премии могут именоваться даже штрафом, но он представляет собой не неустойку, а исключительно «вычет» излишне полученной дилером поощрительной скидки (Постановление АС МО от 27.09.2016 № Ф05-13569/2016).

При расчете налога на прибыль есть специальная норма в отношении производителя продукции, который вправе учесть в составе внереализационных расходов затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю вследствие выполнения условий договора, в частности объема покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Хотя в данной статье упоминаются и скидки, по нашему мнению, более правильно применять ее к премиям и бонусам, которые не изменяют цену продукции. Скидка же, по сути, уменьшает реализацию, причем в гл. 25 НК РФ нет на этот счет отдельной нормы и потому изменение цены по прошлому периоду следует отражать как ранее допущенную ошибку с пересчетом налога, а также нужно представить уточненную декларацию.

При расчете НДС, как и в «прибыльном» налогообложении, выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) премии (бонуса) не уменьшает налоговую базу у продавца и не меняет сумму вычетов у покупателя – при условии, что договором не предусмотрено изменение цены готовой продукции при предоставлении поощрительной выплаты. Но если в договоре между продавцом и покупателем установлено уменьшение стоимости продукции на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты), то обязательства по НДС придется корректировать, как требует п. 2.1 ст. 154 НК РФ.

У покупателя премии (бонусы), в том числе полученные за достижение определенного объема закупок непродовольственных товаров, в базу по НДС не включаются (Письмо Минфина РФ от 22.10.2015 № 03‑07‑11/60829). Премии (бонусы) включаются в базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавец выплачивает премии (бонусы) (Письмо Минфина РФ от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74079). Отметим: в обоих письмах речь идет о премиях и бонусах.

Поощряем сотрудников по итогам года

В практике существует много вариантов поощрений сотрудников по итогам года. Пожалуй, самое существенное из них – годовая премия. Она может составлять значительные суммы, и важность их учета и налогообложения не стоит недооценивать. Причем для бухгалтера важен документ, на основании которого выплачиваются годовые бонусы. Как правило, они предусматриваются в локальных актах (коллективных договорах, положениях об оплате труда, о премировании).

Для целей бухгалтерского учета надо принять во внимание Письмо Минфина РФ от 22.01.2016 № 07‑04‑09/2355. В нем сказано, что если в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство. Для этого понадобится ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Как же применить на практике данный бухгалтерский стандарт?

При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год нужно знать, что на величину годового бонуса могут влиять определенные экономические показатели (прибыли, рентабельности) и количество работников, которым, как ожидается, будут выплачены премиальные. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Согласно положению о премировании производственного предприятия руководителям подразделений подлежит выплате годовая премия по итогам работы за год (в случае выполнения целевых показателей развития, плана поступления денежных средств, достижения уровня рентабельности). Премия выплачивается в апреле года, следующего за отчетным. На конец 2016 года есть основания полагать, что обеспечивается выполнение плановых показателей, однако пока не известны окончательные результаты (это обстоятельство также влияет на размер премии). Бухгалтер признает оценочное обязательство в сумме ожидаемой премии (1 млн руб.), увеличенной на страховые взносы (по ставке 30% плюс 5% на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний). Размер фактически начисленной премии составил 900 тыс. руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут составлены следующие записи:

    *
В бухгалтерском учете оценочное обязательство по выплате работникам вознаграждений по итогам работы за год показывается по дебету счета учета затрат, на котором отражаются расходы по оплате труда и страховые взносы, в корреспонденции со счетом учета резервов предстоящих расходов (см. п. 8 ПБУ 8/2010 и Инструкцию по применению Плана счетов) – Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96.

При расчете страховых взносов следует помнить, что признание в бухгалтерском учете оценочного обязательства по выплате вознаграждения по итогам работы за год не позволяет считать эти суммы фактическими выплатами в пользу работников. Значит, указанное обстоятельство не является основанием для уплаты организацией с названных сумм страховых взносов при формировании таких обязательств. С учетом изложенного обязанность по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с нефиксированной части оплаты труда возникает у бухгалтера при фактическом исполнении обязательств по осуществлению стимулирующих и компенсационных выплат, то есть при реальном начислении этих выплачиваемых сумм. Хотя соответствующие рекомендации даны Минтрудом для кредитных организаций (Письмо от 21.01.2016 № 17-3/В-22), считаем их уместными для применения и иными коммерческими организациями.

При налогообложении прибыли установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно п. 25 этой статьи к оплате труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, – при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. Раз так, расходы в виде вознаграждения по итогам года могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций, если порядок, размеры и условия его выплаты предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, локальными нормативными актами (Письмо Минфина РФ от 12.02.2016 № 03‑03‑06/3/7522). Причем создание резерва в налоговом учете для равномерного распределения затрат предусмотрено лишь по ежегодному вознаграждению за выслугу лет (Письмо Минфина РФ от 31.10.2016 № 03‑03‑06/2/63372).

С точки зрения трудового права важно разобраться со сроками выплаты ежегодного вознаграждения. Дело в том, что Федеральным законом от 03.07.2016 № 272‑ФЗ внесена поправка в ч. 6 ст. 136 ТК РФ, согласно которой конкретная дата выплаты заработка устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.

По мнению Минтруда, высказанному в Письме от 26.09.2016 № ТЗ/5802‑6‑1, требования по ограничению сроков выплаты заработка 15 календарными днями относятся к выплатам начисленной зарплаты, которые производятся не реже чем каждые полмесяца. Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) – одна из составляющих заработной платы. Эти суммы выплачиваются за иные, более продолжительные периоды, чем полмесяца (месяц, квартал, год и др.).

Премии и иные поощрительные выплаты начисляются за результаты труда, достижение соответствующих показателей – после того, как будет произведена их оценка. Таким образом, сроки осуществления стимулирующих выплат работникам, начисляемых за месяц, квартал, год или иной период, могут быть установлены коллективным договором, локальным нормативным актом. Так, если положением о премировании установлено, что выплата премии работникам за определенный системой премирования период, например, по итогам работы за год – в марте следующего года, или указана конкретная дата ее выплаты, это не будет нарушением требований ч. 6 ст. 136 ТК РФ в новой редакции.

Поощряем розничных покупателей

Как правило, их поощряют розничные продавцы продукции промышленных предприятий, но они и сами вправе поздравить клиентов с наступающими праздниками. Как? Некоторые способы – выпустить особую праздничную серию продукции либо организовать розыгрыш призов между покупателями продукции (не обязательно праздничной). Остановимся на последнем варианте: счастливчикам передается особая серия продукции предприятия в качестве разыгрываемого приза.

Розыгрыш призов между покупателями продукции предприятия является, по сути, рекламной акцией. Соответственно, связанные с ней затраты тоже считаются расходами на продажу. В бухгалтерском учете в состав данных расходов включаются стоимость разыгрываемой праздничной продукции и затраты, связанные с таким розыгрышем. Причем праздничная продукция может отражаться по учетным ценам, в связи с чем может возникнуть необходимость списать часть отклонений между фактической и нормативной себестоимостью праздничной продукции.

При расчете налога на прибыль многое зависит от того, как квалифицировать затраты. Розыгрыш призов в ходе рекламной кампании приводит к возникновению у ее организатора расходов на рекламу, которые включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем рассматриваемые расходы учитываются единовременно в пределах установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 ограничения – в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой по правилам ст. 249 НК РФ. Но это еще не все.

Нужно помнить, что право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты (Постановление АС ПО от 09.03.2016 № Ф06-6351/2016). В зависимости от формы рекламы и от того, кем она изготовлена (сторонней организацией или силами самой организации), к документам, подтверждающим произведенные расходы, относятся:

– договор на оказание рекламных услуг;

– акт об оказании услуг;

– акт приемки-передачи выполненных работ;

– накладная на передачу товаров (или других материальных ценностей) для использования в рекламных целях.

Только при наличии подтверждающих документов производитель продукции, поощряющий своих розничных покупателей, вправе учесть налоговые расходы, включающие стоимость разыгрываемой продукции, по установленному нормативу.

При исчислении НДС действует общее правило пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признающее безвозмездную передачу товаров налого­облагаемой реализацией. При этом в гл. 21 НК РФ нет каких-либо специальных норм, посвященных освобождению от уплаты налога при розыгрыше призов в стимулирующем продажи мероприятии. Между тем для бухгалтера не особо обременительно начислить налог со стоимости праздничной продукции. Ведь в таком случае можно утверждать, что она применялась в облагаемых операциях и не возникает необходимости восстанавливать «входной» налог по товарам (работам, услугам), которые были использованы при производстве продукции.

* * *

В статье рассмотрено несколько способов, которыми производители продукции могут порадовать своих партнеров, сотрудников, покупателей в преддверии новогодних праздников. Выбор зависит от финансовых возможностей предприятия и планов по его развитию в наступающем году. Если главное – удержаться на плаву, то можно отказаться от поощрений, ограничившись формальными знаками внимания. Но в любом случае полностью исключать поощрения не стоит – ведь в следующем году все может измениться.